Danıştay 7. Daire E.2022/868 K.2022/4192

Dava Konusu İstem

Madeni yağ ve müstahzarları imalatı ile alım satımı faaliyetinde bulunan davacı adına, baz yağı kullanarak ürettiği ürünlerin 27.10 gümrük tarife pozisyonunda yer almasına karşın farklı pozisyonlarda beyan edilerek söz konusu ürünlere isabet eden özel tüketim vergisinin eksik hesaplandığı ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 8. maddesinin 1. fıkrası uyarınca tecil-terkin uygulamasına konu olmadığı halde tecil-terkin hükümlerinden yararlanılarak özel tüketim vergilerinin beyan dışı bırakıldığından bahisle 2011 yılının Haziran, Ekim ve Kasım aylarının (2.) ve Temmuz ila Eylül ve Aralık aylarının (1 ve 2.) dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Bozma kararı üzerine, uyuşmazlığın çözümünün 27.10 alt pozisyonunda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin yine 27.10 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama yağlarına ilişkin kısmında olup olmadığının tespitine bağlı olduğu, bu kapsamda ara kararı ile imal edilen ürünlerin numunesi olmadığından, üretim formülü ve reçetesinin ibrazının istenilmesine rağmen davacı tarafından söz konusu belgeler gönderilmediğinden, üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla bilirkişi incelemesi yaptırılmasının mümkün olmadığı,

bu durumda davacı tarafından vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında yer verilen tespitlerin aksini ispatlayıcı herhangi bir delil sunulmamış olup, üretilen ve satışı yapılan mamül maddenin 34.03 tarife pozisyonunda değerlendirilemeyeceği sonucuna varıldığından re'sen tarh edilen vergiler ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Üretim tasdik raporlarıyla kayıt altına alınan üretimlerinin mahiyetini idareye kanıtlamak zorunda olmadıkları, ispat yükü davalıda olduğundan üretim reçetelerinin kendilerinden istenemeyeceği, şirket tasfiye olduğundan yasa defter ve belgeleri dışında diğer belgelerinin bulunmadığı, üretim tasdik raporlarının ve yoklama kayıtlarının getirtilerek karar verilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü, 27.10 alt pozisyonunda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin yine 27.10 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama yağlarına ilişkin kısmında mı, yoksa 34 ve/veya 38. fasılların alt pozisyonunda yer alan kısımlarında mı sınıflandırılacağının tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 24/05/2000 tarih ve 24058 (mükerrrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri no'lu Gümrük Genel Tebliği eki "Tarife Cetveli İzahnamesi" ve 10/06/2006 tarih ve 26194 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri no'lu Gümrük Genel Tebliği eki "Gümrük Tarife Açıklama Notları"nda yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.

Konuya ilişkin olarak açıklama notlarında üç önemli kriter getirilmiştir. Buna göre, bir müstahzarın 27.10 alt tarife pozisyonunda sınıflandırılabilmesi için mamulün kimyasal analizi ile tespit edilen petrol yağı veya bitümenli mineral yağların oranının bileşiğin ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazlasına tekabül etmesi, üretilen müstahzarın tarife cetvelinin başka bir yerinde belirtilmemiş veya yer almamış olması ve karışım halindeki bitümenli mineralden elde edilen yağlar ve petrol yağlarının, müstahzarın esas bileşenini teşkil etmesi, yani, müstahzarın kullanımı açısından esas bileşen olması zorunludur.

Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için; üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin tür ve miktarlarının belirlenerek, bunların karışımı/bileşimi sonucunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediği, üretimin taahhüde uygun olarak yapılıp yapılmadığı, belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğu ve mâmule esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.

Dosyanın incelenmesinden;. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının Danıştay Yedinci Dairesinin 23/01/2018 tarih E:2016/8321, K:2018/398 sayılı kararı ile, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, imal edilen ürünlerin, numunesi olmadığından üretim formülü ve üretim reçetesinin temin edilerek,

üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman olan, tarafsız ve üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle inceleme yaptırılmak suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmek üzere bozulması üzerine verilen ısrar kararının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 01/07/2020 tarih E:2019/907, K:2020/783 sayılı kararı ile bozulmasını müteakip Mahkemece, yaptırılacak bilirkişi incelemesine esas olmak üzere davacıdan uyuşmazlık konusu ürünlerin üretim formülü ve üretim reçete örneklerinin istenildiği,

ancak sözü edilen üretim formülü ve reçeteler ile vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin aksini ispatlayıcı herhangi bir delil sunulmadığından, dava dosyasında mevcut bilgi ve belgelerden hareketle üretildiği iddia olunan ürünün içeriğinde %70'in üzerinde baz yağ bulunduğunun anlaşıldığı, üretilen ve satışı yapılan mamul maddenin 34.03 tarife pozisyonunda değerlendirilmesinin mümkün olmadığı sonucuna varıldığından, 27.10 tarife pozisyonuna göre yapılan uyuşmazlık konusu vergilendirmede hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verildiği ve bu kararın davacı tarafından temyiz edildiği görülmektedir.

Her ne kadar temyize konu kararda davacı tarafından üretim formülü ve reçetelerinin sunulamadığı gerekçesiyle davanın reddine hükmedilmiş ise de, dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı olan ve dosyada yer alan vergi inceleme raporu ve rapor ekindeki davacının imzasını taşıyan vergi inceleme tutanağı ve diğer ekleri incelendiğinde, davacının imalatına ilişkin ayrıntılı imalat çizelgesinin, üretim tasdik raporlarına ve fiili tüketimine ilişkin bilgilerin yer aldığı görülmüş olup,

sözü edilen bilgi ve belgeler çerçevesinde üretimde kullanılan baz yağ ve katkı maddelerinin miktarları ile taahhüt edilen müstahzarların üretilip üretilemeyeceğinin ve kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde Mahkemece değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmek üzere, temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.