Danıştay 7. Daire E.2023/1621 K.2025/1689

Dava Konusu İstem

Davacı adına, POS cihazı kullanmak suretiyle ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğunun tespit edildiğinden bahisle takdir komisyonu kararları uyarınca 2015 yılının Ocak ila Mart aylarına ilişkin olarak re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergileri ile anılan yıl gelir vergisi, Ocak ila Mart dönemine ait gelir geçici vergi ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizinin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceğine dair düzenleme öngören 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinin vermiş olduğu yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca hazırlanan 456 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile elektronik tebligata dair usul ve esaslar belirlenmiş ise de.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 101. maddesinin 3. fıkrasında; işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğin, gerçek kişilerde kendisinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılacağının hüküm altına alındığı,

bu durumda, elektronik ortamda vergisel yükümlülüklere ilişkin yapılacak tebliğlerin hukuki sonuç doğurabilmesi için devam eden bir mükellefiyetin bulunması gerektiği, işin bırakılması suretiyle mükellefiyetin sona ermesi halinde ise, gerçek kişilere yapılacak tebliğlerin, anılan Yasa hükmü gereği adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine gönderilmesinin icab ettiği, işin bırakılmasından sonra mükelleflere elektronik tebliğleri kontrol etme sorumluluğunun yüklenemeyeceği olayda, davacının mükellefiyet kaydının 09/07/2014 tarihinde re’sen terkin edilmesinin akabinde,

dava konusu ödeme emri içeriği vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine gönderilmesi gerekirken, 02/10/2021 tarihinde mükellefiyetine bağlı olarak dahil olduğu elektronik tebligat sistemi üzerinden davacıya tebliğ edildiği,

mükellefiyetin sona ermesinden sonraki bir tarihte yapılan elektronik tebligatın usulüne uygun olmadığının görülmesi karşısında, ödeme emri içeriği ihbarnameler usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmeden, kesinleşmiş bir amme alacağının varlığından söz edilemeyeceğinden, dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ

Ödeme emri dayanağı cezalı tarhiyatlara ilişkin tebligatların mevzuat hükümleri dahilinde yapıldığı anlaşıldığından temyiz istemine konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü ve Yedinci Dairelerince, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'na, 3619 sayılı Kanun'la eklenen Ek 1. madde hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, POS cihazı kullanmak suretiyle ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğunun tespit edildiğinden bahisle takdir komisyonu kararları uyarınca 2015 yılının Ocak ila Mart aylarına ilişkin olarak re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergileri ile anılan yıl gelir vergisi, Ocak ila Mart dönemine ait gelir geçici vergi ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tebliğ esasları" başlıklı 93. maddesi ile "Bilinen adresler" başlıklı 101. maddesinin 3. fıkrasında; tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesika ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ise ilanen tebliğ edileceği, ilgilinin kabulü halinde, tebliğin daire veya komisyonda da yapılabileceği, işyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması,

işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğin gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılabileceği düzenlemelerine yer verilmiştir.

Anılan Kanun'un "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinde ise; Kanun'un 93. maddesinde sayılan usullere bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.

Belirtilen yetkiye istinaden Bakanlıkça çıkartılan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Elektronik Tebligat Sisteminden Çıkış" başlıklı 7. maddesinde.

"Zorunlu veya ihtiyari olarak elektronik tebligat sistemine dahil olanların aşağıdaki durumlar dışında sistemden çıkmalarının mümkün olmadığı, tüzel kişilerde ticaret sicil kaydının silindiği (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) tarih itibarıyla, elektronik tebligat adresinin kapatılacağı, gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresinin re'sen kapatılacağı,

mirasçıların bağlı olunan vergi dairesine başvurması halinde de müteveffanın elektronik tebligat adresinin kullanıma kapatılacağı ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda belirtilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; elektronik tebligatın usulüne uygun olarak yapıldığının kabul edilebilmesi için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre kendisine tebliğ yapılacak bir kimsenin bulunması ve ilgili kişinin tebliğe elverişli elektronik bir adresinin var olması şartlarının birlikte gerçekleşmesinin yeterli olduğu,

anılan Kanun'un 107/A maddesinde verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile elektronik ortamda tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilenler ve kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacakların belirlenerek, bu kişilerin elektronik tebligat sisteminden hangi hallerde çıkabileceğinin düzenlendiği, mükellefiyet kaydı 09/07/2014 tarihinde re’sen terkin edilen davacıya dava konusu ödeme emri içeriği vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin elektronik ortamda 02/10/2021 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmıştır.

Kanun'un 107/A maddesinde, Kanun'un 93. maddesinde sayılan usullere bağlı kalınmayacağına dair kurala yer verilmek suretiyle elektronik tebligat ile diğer tebligat yöntemlerinin birbirinden farklı usul ve esaslara tabi olduğu kabul edilmiş olup, elektronik ortamda tebligat yapılmasına imkan bulunan hâllerde, diğer tebliğ yöntemleri için öngörülen prosedürlere başvurulmaksızın, vergilendirmeye ilişkin vesika elektronik ortamda tebliğ edilebilecektir.

Anılan maddede; "elektronik ortamda tebliğ yapılabilir" ifadesine yer verildiğinden elektronik tebligat yönteminin uygulanması bakımından idari makam bağlı yetki içinde olmayıp, yetkili makamca vergilendirmeye ilişkin vesikanın elektronik ortamda mı yoksa diğer geleneksel yöntemlerle mi tebliğ edileceği hususu yetkili makamın takdir yetkisi içinde bulunduğundan tebligatın elektronik ortamda yapılması zorunlu değildir.

Öte yandan, anılan Tebliğ'de elektronik tebligat sistemine dahil olan gerçek kişilerin bu sistemden çıkabilmesi için öngörülen hâller, kişilerin hak ehliyetinin sona erdiği durumlara özgülenmiş ve gerçek kişilerin mükellefiyetini kendi iradesiyle sona erdirmesi veya mükellefiyeti re'sen terkin edilmesi, elektronik tebligat sisteminden çıkış için öngörülen hâller arasında sayılmamıştır.

Bu durumda, vergi mükellefleri ile vergi idareleri arasındaki vergilendirme sürecinden doğan ilişki mükellefiyet sona erdikten sonra da devam edeceğinden, elektronik tebligat sistemine dahil olan gerçek kişilerin, ölüm veya gaipliğine karar verilmesi dışındaki bir hâl ile mükellefiyetinin sona ermesi durumunda ilgiliye elektronik tebligat yapılabilmesinin mümkün olduğu sonucuna varılmıştır.

Açıklanan nedenlerle; Kanun'da elektronik ortamda tebligat yapılabilmesi için öngörülen şartların oluştuğu hâllerde, işi bırakan veya işi bıraktığı addolunan gerçek kişilere vergilendirmeye ilişkin hüküm ifade eden vesikaların, 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrasında öngörülen prosedüre göre değil, 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesi uyarınca elektronik ortamda tebliğ edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamakta olup, aksi yönde yazılı gerekçeyle verilen temyiz istemine konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 21. maddesinde tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi şeklinde tanımlanmış, aynı Kanun'un 93 ila 109. maddelerinde tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilan yoluyla tebliğler, memur eliyle tebliğ, elektronik ortamda tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı belirlenmiştir.

213 sayılı Kanun'un 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartıyla tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlanmıştır.

Anılan Kanun'un "Bilinen adresler" başlıklı 101. maddesinin 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değişik hâlinin üçüncü fıkrası şu şekildedir:

"İşyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğ, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır."

Vergi Usul Kanunu'na 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinin 6637 sayılı Kanun ile değiştirilen hali ise şu şekildedir:

"Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir.

(Ek fıkra: 7/4/2015-6637/5 md.) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.

Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir."

Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir.

456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 7.maddesinde "Gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re’sen kapatılır şeklindedir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi ile Maliye Bakanlığa tanınan düzenleyici işlem yapma yetkisi vermiştir. Bu düzenleme verme yetkisi Bakanlığa yeni bir yükümlülük getirmek için değil elektronik tebligatın nasıl, ne şekilde yapılacağı, altyapısına ilişkin düzenleme yetkisi vermektedir.

Gerçek kişilerde elektronik tebligat sistemininden çıkış şartının ölüm şartına bağlanması asli olarak yasama organına ait olduğu, devri mümkün olmayan yasama yetkisinin Bakanlık eliyle kullanılması Anayasa da güvence altına alınan temel hakların yanında Parlamentonun devredilmesi mümkün olmayan yasa yapma yetkisi sınırının aşılması sonucunu doğurmaktadır.

Öte yandan, 213 Sayılı Kanun'un 21. maddesinde tebliğin, mükelleflere yapılacağı düzenlenmiş olup, davacının mükellefiyetini terk ettiği dikkate alındığında mükellefiyeti sona eren bir şahsa elektronik ortamda tebliğ yapılamayacağından, temyiz isteminin reddi ile temyize konu kararın onanması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.