Danıştay 7. Daire E.2023/3426 K.2025/2053

Dava Konusu İstem

Akaryakıt bayi işletmeciliği faaliyetiyle iştigal eden davacının 2016 ilâ 2018 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporunda, otomasyon sisteminin manipüle edilerek bir kısım satışlarının silindiği, bu sebeple alışlarının bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve belgesiz mal bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2017 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; işbu davayla tarafları ve konusu aynı olan Mahkemelerinin ...

Esas sayılı dosyasında verilen ara kararı ile dava konusu cezalı tarhiyata dayanak alınan vergi tekniği raporunda bahsedilen davacının işlettiği akaryakıt istasyonundaki verilerin otomasyon sisteminden silindiğinin ne şekilde tespit edildiğini gösteren Yüksek Adli Bilişim Mühendisi tarafından düzenlenmiş bilirkişi raporu ile silinen miktar ve tutarları içeren vdk-bis-mbr ekranından elde edilen tutanakta yer alan silinen verilerin olduğu excel tablosunun ve bu tablodaki düzeltmeleri gösteren tablonun istenilmesi üzerine sunulan bilgi ve belgelerin incelenmesinden,

İstanbul Cumhuriyet Başsavcılığı Örgütlü Suçlar Soruşturma Bürosuna verilen bilirkişi raporunda davacı şirket bayi lisans numarası isim ve IP adresine yer verildiği, bunun dışında davacı şirket hakkında spesifik bir tespit veya değerlendirmeye yer verilmediği, konu hakkında ... IP adresli yasal bilgilerin olduğu sunucu içerisinde bulunan akaryakıt istasyonlarına ait tüm verilerin liste halinde hazırlanması ve ...

IP adresli akaryakıt otomasyon sisteminde manipülasyon, silme, değiştirme ve düzenleme bilgilerinin olduğu sunucu içerisinde yer alıp silme ve değiştirme kayıtları bulunmayan akaryakıt istasyonlarına ilişkin tüm verilerin liste halinde hazırlanmasına ihtiyaç duyulması nedeniyle alınan 25/09/2020 tarihli ek bilirkişi raporunda da davacı şirket unvanının yer almadığının görüldüğü, olayda her ne kadar bir takım olumsuzluklar mevcut ise de, davacı şirketin belgesiz satışlarının kaynağı olarak gösterilen belgesiz alışlarının somut biçimde ortaya konulamadığı anlaşıldığından,

sadece ödeme kaydedici cihaz fiş tutarları ile EPDK verilerinden hareketle bulunan tutar farkı eklenmek ve ilgili tarih itibarıyla mevzuat hükmü uyarınca belirlenen akaryakıt satış fiyatı esas alınmak suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu somut tespitlere dayandığından dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Akaryakıt bayi işletmeciliği faaliyetiyle iştigal eden davacının 2016 ilâ 2018 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporunda, otomasyon sisteminin manipüle edilerek bir kısım satışlarının silindiği, bu sebeple alışlarının bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve belgesiz mal bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2017 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 2. fıkrasının 4. bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabulü gerektiği belirtilmiş.

3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Verginin konusu" başlıklı 1. maddesinde; bu Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu, 2. maddesinde; bu Kanun'un uygulanmasında teslimin bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesini ifade ettiği, 3. maddesinde; vergiyi doğuran olayın mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı olduğu,

yine Kanun'un "mükellef ve vergi sorumlusu" başlıklı 4. maddesinin 3. fıkrasında; fiilî veya kaydî envanter sırasında bu Kanuna ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin,

asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin ceza aranmayacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde; vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış; 344. maddesinin 1. fıkrasında, Kanun'un 341. maddesinde yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davacı hakkında düzenlenen...tarih ve... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, İstanbul Cumhuriyet Başsavcılığınca, otomasyon şirketi olan ... İnternet A.Ş. ve 235

adet akaryakıt istasyonunun örgütlü olarak verilerde silme işlemleri gerçekleştirdiklerinden bahisle 15/01/2021 tarihinde Türkiye çapında icra edilen operasyon sonucunda elde edilen bilgi ve belgeler de değerlendirilmek suretiyle tanzim edilen ... tarih ve ...sayılı Görüş ve Öneri Raporunda, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren dağıtım şirketleri ile akaryakıt istasyonları arasında

koordinasyonu sağlamakla görevli otomasyon firmalarından olan ... İnternet Anonim Şirketi ve istasyonların,

dolum ve satış bilgilerini manipüle etmek suretiyle değiştirdikleri, bu bilgileri de Enerji Piyasası

Düzenleme Kuruluna ve emniyet birimlerine gönderdikleri, ayrıca manipüle edilen

veriler üzerinden Maliye Bakanlığı ve EPDK’ya beyanda bulundukları ve bu suretle devlet kurumlarını

zarara uğrattıkları, otomasyon şirketi olarak ... İnternet Anonim Şirketi'nin ve 235 adet akaryakıt istasyonunun örgütlü olarak verilerde silme işlemleri gerçekleştirdiklerinden bahisle Türkiye çapında operasyon icra edildiği, bu kapsamda ... İnternet Anonim Şirketi'ne ait... ve... IP adresli sunuculardan alınan imaj örneklerinin bulunduğu

hard disklere, akaryakıt istasyonlarının 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 ve 2020 yıllarına ait her türlü mali

belgelere ve vergi kaçakçılığını ispatlayacak delillere, ödeme kaydedici ve pos cihazları çıktıları ile imaj kayıtlarına el

konulduğu,

Emniyet Genel Müdürlüğü Siber Suçlar Daire Başkanlığı yetkililerince yapılan imaj alma işlemi

kapsamında el konulan bilgi ve belgelerin yer aldığı hard disklerin Yüksek Adli Bilişim Mühendisi tarafından incelenmesi sonucu düzenlenen bilirkişi raporunda ise; ...IP adresli sunucunun akaryakıt otomasyon sistemlerinde manipülasyon, silme,

değiştirme ve düzenleme işlemlerinin gerçekleştirildiği,

...IP adresli sunucunun ise EPDK’ya gönderilen yasal bilgilerin bulunduğu sunucu

olduğu, ... IP adresli sunucuda dosyalar bazında yapılan incelemelerde Aktif Bayi Listesi, Bayi Listesi, sistemle ilgili dosyalar ve sistemin

nasıl çalıştığına dair dosyaların bulunduğunun tespit edildiği,... IP adresli sunucu DATA isimli veri tabanı içerisinden örnekleme

yöntemi ile tarih, saat ve plaka bilgisi bulunan kayıtların EPDK’ya

bildirilmediği ve kolluk kuvvetleri marifetiyle kontrollerin yaptırıldığı takdirde kayıtlarda olmadığının

tespit edilebileceği,

... IP adresli sunucunun veri tabanları içerisinden örnekleme yöntemi

ile tarih, saat ve plaka bilgisi bulunan kayıtların EPDK’ya bildirildiği ve kolluk

kuvvetleri marifetiyle kontrolleri yaptırıldığı takdirde kayıtlarda olduğunun tespit edilebileceği,

akaryakıt otomasyon sistemlerinde manipülasyon, silme, değiştirme ve düzenleme işlemlerini gerçekleştirebilmek için masaüstü ve mobil olarak iki ayrı uygulama geliştirildiği, masa üstü uygulamanın her hangi bir bilgisayarda kopyala yapıştır

yöntemi ile sunucudan bağımsız olarak kendi başına çalıştırılabildiği, uygulamaların çalışabilmesi için “...”, “...” , “...” , “...”

alan adlarının kullanıldığı, ... IP adresli bir sistemden RDP ( Uzak Masaüstü

Protokolü) kullanılarak hem ...hem de ... IP adresli sunucularla bağlantı kurulduğu, ... IP adresli sunucudan elde edilen bayilerin sistemlere erişimde kullanmış olduğu

değerlendirilen kullanıcı adlarının ve kullanıcı tiplerinin tespit edildiği, ... IP adresli sunucudan elde edilen bayilerin sisteme bağlantı kurarlarken VPN

bağlantılarını sağladıkları istasyonlara ait olduğu değerlendirilen sabit IP adreslerinin tespit edildiği, toplam 608.184.729,93 litre ve 2.772.792,55 TL karşılığı

akaryakıta ait işleminin silinmiş olduğunun anlaşıldığı, söz konusu raporun eklerinde ise

yapılan bilirkişi incelemesi neticesinde tespit edilen silinme işlemlerine tablolar halinde, "işlemi

gerçekleştirenlerin bayi, yönetici ve servis olarak silmiş oldukları akaryakıt satışlarına ait litre ve tutar

bilgilerine, ID, Tarih, Dagiticild, Bayild, BayiLisansNo, BayiAdi, PompaNo, TabancaN, Yakitkodu, YakitAdi, PersonelAdi, YakitMiktari, BirimFiyat, YakitTuta, Plaka, TankKodu, TankAdi,

OdemeTipi, HareketTipi, SatisTipi, OdemeTur ve Kontrol" başlıkları altında her bayi için detaylı olarak

hazırlanmış raporlara yer verildiği görülmüştür.

Yukarıda değinilen bilirkişi raporuna göre davacının otomasyon üzerindeki satışlarının 2016 Hesap döneminde 810.991,52, 2017 Hesap döneminde 2.668.016,51 ve 2018 hesap döneminde 297.960,18 litrelik kısmının silindiğinin tespit edildiği ve bu akaryakıt miktarların silindiği aylar itibarıyla da listelendiği, davacının anılan dönemlerdeki katma değer vergisi matrahları ile davacıdan motorin alan mükelleflerin BA formları karşılaştırıldığında yüksek farklar olduğunun tespit edildiği,

bunun üzerine davacıdan alış yapan ancak davacının bildirmediği mükelleflerden silinen satışların tespiti amacıyla ödeme kaydedici cihazlarından çıkan fişlerin tarih, miktar vb. belirleyici unsurlarıyla birlikte ibrazının istenildiği, ibraz edilen fişler ile davacının Z raporlarının örneklem olarak seçilen tarihlerde karşılaştırıltırıldığı ve Z raporları toplamından daha fazla miktar ve tutarda motorin satışına ilişkin ödeme

kaydedici cihaz fişi düzenlendiğinin görüldüğü, hatta Z raporlarında herhangi bir satış olmadığı, yani belge düzenlenmediği günlerde dahi karşıt tespit yapılan mükelleflere motorin satışına yönelik ödeme kaydedici cihaz

fişi düzenlendiği ve banka hareketlerine bakıldığında söz konusu satışlara ilişkin tutarların banka hesabına yatırıldığı, davacının nakliye komisyonculuğu dışında toplu mal veya hizmet ifasına yönelik fatura düzenlemediği, motorin satışlarının tamamının ödeme kaydedici cihaz fişiyle gerçekleştirildiğinin tespit edildiği,

bu tespitlerin mali hafızadan silinme işlemine ve bilirkişi raporunda silindiği belirtilen miktara dair çok güçlü bir karine teşkil ettiği, diğer yandan davacının yasal defter ve belgelerinden elden edilen kaydi envanter ile EPDK’dan gelen veriler arasında çok büyük farklılıklar çıkması nedeniyle bu farklara ilişkin alış belgelerini sunabilmesi için davacıya 10 günlük süre verilmesine rağmen herhangi bir bilgi ya da belge ibraz edilmemesi üzerine, ilgili yıllarda motorin litre bazında tespit edilen ve ortalama birim alış ve ortalama birim satış fiyatları üzerinden dava konusu işlemlerin tesis edildiği anlaşılmıştır.

Olayda, İstanbul Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından yürütülen ... sayılı soruşturma kapsamında ...

İnternet Anonim Şirketinin IP adreslerinden alınan imajların bulunduğu hard disklerin çözümlenmesinden, davacının otomasyon verilerini manipüle ederek silme işlemi yaptığının tespit edildiği, söz konusu silme işlemine örnek teşkil etmesi amacıyla sondajlama usulü yapılan karşıt tespitlerden, verileri silinen alıcıların bu alımlarını mezkur dönem yasal defterlerine kaydettiklerinin anlaşıldığı, davacının yasal defter ve belgelerinden elden edilen kaydi envanter ile davacının resmi dağıtıcısı olan firmalardan gelen ve EPDK’dan alınan veriler arasında çok büyük farklılıklar olduğunun görüldüğü,

... tarih ve... sayılı Görüş ve Öneri Raporunda da belirtildiği üzere adli bilirkişi raporunun ekinde silinme işlemlerinin tablolar halinde, "işlemi

gerçekleştirenlerin bayi, yönetici ve servis olarak silmiş oldukları akaryakıt satışlarına ait litre ve tutar bilgilerine, ID, Tarih, Dagiticild, Bayild, BayiLisansNo, BayiAdi, PompaNo, TabancaN, Yakitkodu, YakitAdi, PersonelAdi, YakitMiktari, BirimFiyat, YakitTuta, Plaka, TankKodu, TankAdi,

OdemeTipi, HareketTipi, SatisTipi, OdemeTur ve Kontrol" başlıkları altında her bayi için detaylı olarak tespit edildiğinin belirtilmesine karşın, vergi tekniği raporunda anılan bilirkişi raporunda yer aldığı iddia edilen silme işlemlerine ilişkin tespitlere ait dökümlere firma, miktar ve tarih bazında detaylı şekilde yer verilmemişse de, davacı tarafından silindiği ileri sürülen satış tutarlarının satış yapılan firmalar nezdinde ve dönemler itibariyle tespiti amacıyla davacıya ait imaj içerikleri ile davacının itirazda bulunduğu EPDK verilerinin getirtilerek incelenmesi mümkün bulunduğundan,

bu doğrultuda bir araştırma yapılmak ve bilirkişi raporunun bir nüshasının davacıya tebliğ edilerek savunmak hakkı kullandırılmak suretiyle karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.