Danıştay 7. Daire E.2023/3863 K.2025/2057

Dava Konusu İstem

Davacı adına, yedek parça, teknik servis ve diğer hizmet bedellerinin matraha dahil edilmediği, vergi oranı %5-15 olarak beyan edilen bir kısım araçların 87.03 pozisyonunun "Diğerleri" kategorisinde yer aldığı, bazı araç satışlarında %10'luk iskonto sınırının aşıldığı ve sözü edilen bu sebeplerden dolayı matrahların yükselmesi nedeniyle bazı araçlar için alış bedeli/ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı/imalatıçı satış bedelinden düşük matrah beyan edildiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2018 yılının Temmuz ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, cezalı tarhiyatın, sıfır araç satışları sırasında yedek parça satışı, teknik servis ve diğer hizmet bedellerinin özel tüketim vergisi matrahlarına dahil edilmediğinden bahisle yapılan kısmı yönünden, ilk iktisap kapsamında yapılan araç satışlarının özel tüketim vergisine tabi olduğu, davacının aksesuar alış ve satışları için ayrıca fatura düzenlediği ve motorlu kara taşıtlarının perakende ticaretinin yanında genel bakım ve onarım hizmetleri faaliyetiyle de iştigal ettiği, bu iki faaliyet konusunun birbirinden bağımsız olduğu,

genel bakım ve onarım hizmetleri faaliyetlerinin motorlu kara taşıtlarının perakende ticareti faaliyetiyle ilgisinin bulunmadığı, yurt dışından ithal edilen araçların genel bakım ve onarım hizmetlerinin özel tüketim vergisine tabi olduğu yönünde bir düzenleme bulunmadığı, yurt dışından ithal edilen ve davacının bayilik sözleşmesi kapsamında satın aldığı araçların satış bedelleri üzerinden vergi hesaplanarak beyan edildiği,

satın alan kişinin aracı istediği servise bakım onarım için götürebileceği gibi istediği firmaya giderek aksesuar taktırabileceği, söz konusu işlemin aracın satışından sonra da yapılmasının mümkün olduğu hususları bir arada değerlendirildiğinde, cezalı tarhiyatın sözü edilen kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı;

cezalı tahiyatın, özel tüketim vergisi oranı %5-15 olarak beyan edilen bir kısım araçların 87.03 pozisyonunun "Diğerleri" kategorisinde yer aldığından bahisle yapılan kısmı yönünden, 27/07/2005 tarihli Resmi Gazetede yayımı ile yürürlüğe giren 8 Seri Nolu Gümrük Genel Tebliği eki sınıflandırma kararında, 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örneğin;

yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasalı motorlu taşıtların 87.03 pozisyonunda sınıflandırılacağının belirtildiği, davacı tarafından satılan bir kısım araçların sahip olduğu standart donanımlar dikkate alındığında 87.03 pozisyonunda tanımlanan esas itibarıyla insan ve yük taşımaya mahsus motorlu taşıtlar kapsamında bulundukları anlaşıldığından,

cezalı tarhiyatın söz konusu araçlara isabet eden kısmında hukuka uyarlık görülmediği; cezalı tarhiyatın, araç satış bedelleri üzerinden %10'dan fazla iskonto uygulandığından bahisle yapılan kısmı yönünden, davacı hakkında düzenlenen raporda, bayiler tarafından dönem içerisinde fiyat farklılaşması, kampanya ve benzeri nedenlerle %10'un üzerinde uygulanan iskontoların distribütör tarafından prim ve benzeri adlar altında karşılanmış olma ihtimali olduğunun ifade edildiği,

bu durumda bayilerin kurumlar vergisi yönünden ticari karlarında bir azalma olmadığı ancak dönem içinde %10'un üzerinde uygulanan iskontolar nedeniyle özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığı belirtilmiş ise de inceleme elemanı tarafından kabul edildiği üzere somut bir şekilde bir illiyet bağı kurulamadığı, bu indirimlerin yapılıp yapılmadığına ilişkin bir tespit yapılmadığı görüldüğünden, cezalı tarhiyatın anılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; cezalı tarhiyatın, özel tüketim vergisi matrahlarının değişmesi nedeniyle vergi oranlarının artırılmasından kaynaklanan kısmı yönünden;

dava konusu işlemin diğer kısımlarının hukuka aykırı olduğu sonucuna varıldığından, söz konusu tarhiyatların doğal sonucu olan matrah değişimi nedeniyle özel tüketim vergisi oranlarının artırılmasından kaynaklanan kısımda da hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu somut tespitlere dayandığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ

Temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın yedek parça, teknik servis ve diğer hizmet bedellerinin matraha dahil edilmediği, bazı araç satışlarında %10'luk iskonto sınırının aşıldığı ve sözü edilen bu sebeplerden dolayı matrahların yükselmesi nedeniyle bazı araçlar için alış bedeli/ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı/imalatıçı satış bedelinden düşük matrah beyan edildiğinden bahisle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının onanması gerektiği, kararın, cezalı tarhiyatın 87.03 pozisyonunun "Diğerleri" kategorisinde yer aldığı ileri sürülen araçlar nedeniyle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise,

davacı tarafından satışı yapılan araçların yolcu taşıma kapasitesi istiap haddinin %50'sinin üstünde olduğu, ayrıca esas itibarıyla yük taşımasından ziyade yolcu taşıması için imal edilen ve binek otomobillerden farkı bulunmayan, yük taşımasında kullanılma vasfını verecek mahiyette bölümü de bulunmayan araçların (II) sayılı listenin 87.03 tarife pozisyonu sırasının “Diğerleri” kategorisi kapsamında vergilendirilmesinin icap ettiği gerekçesiyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, yedek parça, teknik servis ve diğer hizmet bedellerinin matraha dahil edilmediği, vergi oranı %5-15 olarak beyan edilen bir kısım araçların 87.03 pozisyonunun "Diğerleri" kategorisinde yer aldığı, bazı araç satışlarında %10'luk iskonto sınırının aşıldığı ve sözü edilen bu sebeplerden dolayı matrahların yükselmesi nedeniyle bazı araçlar için alış bedeli/ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı/imalatıçı satış bedelinden düşük matrah beyan edildiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2018 yılının Temmuz ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 3. fıkrasında, (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği.

12. maddesinin 1. fıkrasında özel tüketim vergisinin bu Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, verginin, mükellefin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10’a kadar yapılan indirimler alış bedelinden de indirilebileceği,

ancak bu indirimler sonrası kalan tutar, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamayacağı, Maliye Bakanlığı'nın, bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, 2. fıkrasının (c) bendinde Cumhurbaşkanının, topluca veya ayrı ayrı olmak üzere.

(II) sayılı listedeki mallar için belirlenen oranları ve oranlara esas özel tüketim vergisi matrahlarının alt ve üst sınırlarını üç katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde kalmak şartıyla 87.03 G.T.İ.P. numarasında yer alan (…)30 mallar için farklı matrah grupları oluşturmaya, malların matrah grupları, motor gücü, cinsi, sınıfı, üst yapı gövde tanımı, emisyon türü ve değeri, istiap haddi ile yolcu ve yük taşıma kapasitesi itibarıyla farklı oranlar belirlemeye;

uygulanmakta olan oranları EURO normlarını sağlayan katalitik konvertör sistemi ile teçhiz edilmiş taşıtlarda yarısına kadar indirmeye, kanunî oranına kadar çıkarmaya, (e) bendinde ise Listelerde gümrük tarife pozisyonu veya tarife alt pozisyonu olarak yer alan malların her biri için belirlenmiş olan oran veya tutarların alt ve üst sınırları içinde kalmak suretiyle, bu pozisyonların altında yer alan mallar itibarıyla farklı vergi tutarları veya oranları belirlemeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.

Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin B- Oran başlıklı bölümünün 2.2. kısmında yer alan 87.03 Tarife Pozisyonu Sırası Kapsamındaki, Yük Taşıma Kapasitesi Yolcu Taşıma Kapasitesinden Fazla Olan Taşıtlara ilişkin düzenlemede, 8 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği (Tarife-Sınıflandırma Kararları) uyarınca;

i. 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, taşıtın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örneğin yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtların 87.03 tarife pozisyonunda,

ii. 1+1 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, kargo kısmında araçların yolcu bölümlerinde bulunan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler) bulunmayan, iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın) veya bulunmayan; şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunan kapalı kasa motorlu taşıtların ise 87.04 tarife pozisyonunda sınıflandırılacağı düzenlenmiştir.

(II) sayılı listede, 87.03 tarife pozisyonunda sınıflandırılan söz konusu taşıtlardan,

• Yük taşımasında kullanılan (yük taşıma özelliği esas olan),

• Azami ağırlığı 3,5 tonu aşmayan,

• Yolcu taşıma kapasitesi istiap haddinin % 50'sinin altında olan çok amaçlı (hem yolcu hem de yük taşımasında) kullanılan taşıtların vergi oranı %15 olarak belirlenmiştir.

Çok amaçlı bir taşıtın bu kapsamda değerlendirilebilmesi için söz konusu kriterlerden birini veya ikisini sağlaması yeterli olmayıp, kriterlerin üçünü birden sağlamış olmasının gerektiği, dolayısıyla, bu kapsamdaki yolcu taşıma kapasitesi hesabı “yük taşımasında kullanılma” ifadesinin tanımı mahiyetinde olmayıp, ayrı bir kriter olduğu,

bu bağlamda, yolcu taşıma kapasitesi istiap haddinin %50'sinin altında olmakla birlikte esas itibarıyla yük taşımasından ziyade yolcu taşıması için imal edilen ve binek otomobillerden farkı bulunmayan, yük taşımasında kullanılma vasfını verecek mahiyette yük taşımasında kullanılabilecek bölümü bulunmayan (istiap haddi kriterini koltuklar arası boşluklar dolayısıyla sağlayabilen) taşıtlar, istiap haddi kriterine bakılmaksızın, (II) sayılı listenin 87.03 tarife pozisyonu sırasının “- Diğerleri” kategorisinde vergilendirilecektir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan kararın, cezalı tarhiyatın yedek parça, teknik servis ve diğer hizmet bedellerinin matraha dahil edilmediği, bazı araç satışlarında %10'luk iskonto sınırının aşıldığı ve sözü edilen bu sebeplerden dolayı matrahların yükselmesi nedeniyle bazı araçlar için alış bedeli/ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı/imalatıçı satış bedelinden düşük matrah beyan edildiğinden bahisle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.

Kararın, cezalı tarhiyatın 87.03 pozisyonunun "Diğerleri" kategorisinde yer aldığı ileri sürülen araçlar nedeniyle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına gelince;

Uyuşmazlığın çözümü davacı tarafından satışı yapılan panelvan türü araçların 87.03 pozisyonunun hangi alt kategorisinde yer aldığının tespitine bağlıdır. Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde yer alan açıklamalara göre özel tüketim vergisi oranının %5 veya %15 olarak uygulanabilmesi için bu araçların yük taşıma özelliğinin olmasının yanında istiap haddi kriterini de sağlaması gerekmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, satışa konu panelvan türü araçların Doblo, Kango, Multix, Combo, Connect, Partner, Berlingo, Caddy, Vaneo, Fiorino, Bipper gibi kapalı kasalı, 1+4 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat bulunan, taşıtın iç kısmının her tarafında, yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri, örneğin, yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler yer alan, iki yan panel boyunca arka camları bulunan,

şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan, azami ağırlığı 3.5 tonun altında olan, 1461 cm3 silindir hacmine sahip, esas itibarıyla yolcu taşınması amacıyla dizayn edilmiş taşıtlar olduğu anlaşılmıştır.

Diğer yandan, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde (II) sayılı listede ve 87.03 tarife pozisyonunda sınıflandırılan taşıtlardan, yük taşımasında kullanılan (yük taşıma özelliği esas olan), azami ağırlığı 3,5 tonu aşmayan, yolcu taşıma kapasitesi istiap haddinin % 50'sinin altında olan çok amaçlı (hem yolcu hem de yük taşımasında) kullanılan taşıtların vergi oranı %15 olarak belirlenmiştir.

Ayrıca, çok amaçlı bir taşıtın bu kapsamda değerlendirilebilmesi için söz konusu kriterlerden birinin veya ikisinin sağlanması yeterli olmayıp, kriterlerin üçünün birden sağlanmış olması gerekmektedir.

Davacı tarafından satışı yapılan panelvan cinsi araçlar bu kriterler yönünden incelendiğinde, gerek esas itibarıyla yolcu taşıma amacıyla dizayn edilmiş olmaları, gerekse istiap haddi kriteri yönünden yolcu taşıma kapasitelerinin istiap haddinin %50'sinin üzerinde olduğunun tespit edilmesi nedeniyle Tebliğde getirilen söz konusu kriterleri karşılamadığı anlaşılmıştır.

Öte yandan, Genel Tebliğin yukarıda izah edilen düzenlemesine göre, davacı tarafından satışı yapılan araçların yolcu taşıma kapasitesi istiap haddinin %50'sinin altında olsa bile esas itibarıyla yük taşımasından ziyade yolcu taşıması için imal edilen ve binek otomobillerden farkı bulunmayan, yük taşımasında kullanılma vasfını verecek mahiyette bölümü bulunmayan (istiap haddi kriterini koltuklar arası boşluklar dolayısıyla sağlayabilen) taşıtların istiap haddi kriterine bakılmaksızın, (II) sayılı listenin 87.03 tarife pozisyonu sırasının “Diğerleri” kategorisi kapsamında vergilendirilmesinin icap ettiği sonucuna varılmıştır.

Bu nedenle, cezalı tarhiyatın 87.03 pozisyonunun "Diğerleri" kategorisinde yer aldığı ileri sürülen araçlar nedeniyle yapılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, temyize konu kararın anılan araçlara ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.