Danıştay 7. Daire E.2023/885 K.2024/3124

Dava konusu istem: Davacı adına, vergi inceleme raporuna istinaden 2011 yılının Şubat, Mart, Nisan aylarının 1. ve 2. dönemleri ile Haziran ve Ağustos aylarının 1. dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve 2011 yılı Ocak dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, vergi tekniği raporunda yer alan somut tespitlerden, satın aldığı baz yağları herhangi bir işleme tabi tutmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla teslim ederek vergi kayıp ve kaçağına neden olduğu açıkça ortaya konulduğundan, davacı adına yapılan 1 kat tutarındaki cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği; öte yandan davacı şirket yetkilileri hakkında ...

Asliye Ceza Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında Vergi Usul Kanununa muhalefet suçundan açılan ceza davasında verilen ... tarih ve K:... sayılı kararıyla, davacı şirket yetkililerinin üzerlerine atılı filleri işlemediklerinin anlaşıldığı gerekçesiyle ayrı ayrı beraatlerine karar verildiği dikkate alındığında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'un 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden söz edilemeyeceğinden üç kat tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesine de aykırılık oluşturduğundan vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanmasında yasaya uyarlık görülmediği,

öte yandan, faturalarında özel tüketim vergisi ile buna isabet eden katma değer vergisine yer vermeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmış olup, bu satışlara ilişkin hangi faturalarda, ne kadar verginin beyan dışı bırakıldığına dair somut tespitte bulunulmaksızın, davacı hakkında yapılan inceleme sonucunda düzenlenen raporda yer alan tespitlerden hareketle bir kısım satışları için eksik fatura düzenlendiği sonucuna varılmak suretiyle özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de.

Kanun’da aranılan şartların olayda gerçekleşmemesi karşısında, kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle vergi asılları ile bir kata isabet eden vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine; vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımları ve özel usulsüzlük cezasının iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, vergilerin zaman aşımına uğradığı, haklarında düzenlenen vergi tekniği raporunun eksik incelemeye dayalı olduğu, üretimin gerçekleştirilmiş olduğu; davalı idarece, bir kısım satışları için eksik fatura düzenlediği tespit edilen davacı adına tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMASI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının, dava konusu vergi aslı ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkraları aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, taraflarca temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek durumda görülmediği;

Temyize konu kararın üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi aslının bir katını aşan kısımlarının iptali yolundaki hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;

Davacı şirketin kanuni temsilcileri hakkında verilen beraat kararı, istinaf incelemesi sonucunda lehe olan kanun hükümlerinin uygulanması ve kanuni temsilcilerinden birinin vefat etmesi ve yetersiz inceleme ve eksik gerekçe ile hüküm kurulduğu gerekçeleriyle bozulmuştur. Kanuni temsilciler hakkındaki ceza kovuşturması devam etmektedir.

Bu durumda Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararı sonrasında oluşan hukuki durum karşısında olayda idari yargı açısından bağlayıcı olabilecek nitelikte bir ceza mahkemesi kararı bulunmadığından dava konusu vergi ziyaı cezasının temyiz incelemesine konu verginin iki katı tutarına isabet eden kısmının hukuka uygunluğu yönünden yukarıdaki hususlar kapsamında üç kat vergi ziyaına yol açan fiilin varlığı ve ceza miktarının doğru tespit edilip edilmediği hususları araştırılarak karar verilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan ceza mahkemesince beraat kararı verilmesi vergi ziyaına Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde düzenlenen eylemlerle sebebiyet verildiğinden bahisle vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilmesinin tek başına kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesini ihlal eder nitelikte olduğundan da söz edilemeyeceği açıktır.

Yukarıda yer verilen değerlendirmeler ışığında, vergi ziyaı cezalarının vergi aslını bir katını aşan kısmı yönünden Vergi Dava Dairesince yeniden karar verilmek üzere kararın anılan kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş.

344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş. 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde cezanın, üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlanmış.

359. maddesinde ise, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenlerin ve defter,

kayıt ve belgeleri tahrif edenlerin veya gizleyenlerin veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyenlerin veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları açıklanmıştır.

213 sayılı Kanun'un "Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usûl" başlıklı 367. maddesinin 4. fıkrasında, 359. maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesinin, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği; son fıkrasında ise, ceza mahkemesi kararlarının, bu Kanun'un dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi bu makam ve mercilerce verilecek kararların da ceza hâkimini bağlamayacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının, dava konusu vergi asılları ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, taraflarca temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Temyize konu kararın üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katını aşan kısımlarının iptali yolundaki hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;

Vergi Usul Kanunu'na göre vergi kanunlarına aykırı hareket edenlere vergi ziyaı cezası ve/veya usulsüzlük cezası idari yaptırım olarak uygulanabileceği gibi kanuna aykırı hareketin Kanun'un 359. maddesinde sayılan fiillerden birine tekabül etmesi halinde faile bu maddede öngörülen adli cezalar da yaptırım olarak uygulanabilir.

Vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları Kanun'da öngörülen eylemlerin işlenmesi halinde kesilen ve konusu para olan cezalardır. Mükellefin veya vergi sorumlusunun gerçek kişi olması durumunda prensip olarak vergi cezasına ilişkin eylemi gerçekleştiren kişi ile cezaya muhatap alınan kişi aynı olmaktayken mükellefin veya vergi sorumlusunun tüzel kişi olması durumunda vergi cezasına ilişkin eylemi gerçekleştiren kişi ile cezaya muhatap alınan kişi farklılaşabilmektedir. Bu eylemi gerçekleştiren kişi tüzel kişinin kanuni temsilcisi veya ortağı olabileceği gibi çalışanı da olabilir. Ancak vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezasına muhatap alınan kişi eylemi gerçekleştiren gerçek kişi değil, mükellef veya vergi sorumlusu olan tüzel kişi olmaktadır.

Vergi kaçakçılığı suçuna uygulanan yaptırım Kanun'da öngörülen eylemlerin gerçekleştirilmesi halinde adli mahkemelerce gerçek kişiler hakkında hükmolunan hürriyeti bağlayıcı nitelikte bir cezadır. Vergi ziyaı ya da usulsüzlük cezasına muhatap alınan tüzel kişi olsa dahi vergi kaçakçılığı cezasının muhatabı Kanun'un 359. maddesinde öngörülen eylemleri gerçekleştiren gerçek kişidir.

Kanun'un 340. maddesi, 359. maddesinin son paragrafı ve 367. maddesinin 5728 sayılı Kanun ile değişik halinin (anılan maddeye 7318 sayılı Kanun ile eklenen fıkra nedeniyle) beşinci fıkrası birlikte dikkate alındığında bu kurallarda idari nitelikte vergi cezaları ile vergi kaçakçılığı suçuna uygulanacak yaptırımların iki farklı yargısal düzende verilecek kararlara konu olabileceği öngörülmektedir. Ancak anılan kurallar idari yargı ve adli yargı teşkilatında yer alan mahkemelerce verilen/verilecek kararların birbirini bağlayıp bağlamayacağı hususunda bir belirleme içermemektedir.

Vergi Usul Kanunu'nun 367. maddesinin son fıkrasının Anayasa Mahkemesince iptaline karar verilmeden önce uygulamada vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezasının hukuka uygunluğunun denetimi yapılarak verilen vergi mahkemesi kararları ile vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin yargılama süreci sonucunda verilen ceza mahkemesi kararlarının birbirini bağlamayacağı kabul edilerek yargılama süreçleri birbirinden bağımsız olarak yürütülmekteydi.

Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararından sonra oluşan hukuki durum uyarınca iki ayrı yargı düzeninde verilen kararların arasındaki etkileşimin hangi suretle sağlanacağının ortaya konulması gerekmektedir.

Kural olarak vergi kaçakçılığı suçu ancak kasten işlenebilirken vergi ziyaına taksirle de sebep olunabilir. Vergi kaçakçılığı suçu bir hareket (tehlike) suçu olarak nitelenmekte ve suç fiilin hareket unsurunun gerçekleştirilmesiyle tamamlanmaktadır. Kural olarak vergi kaçakçılığı suçunun işlenebilmesi için vergi ziyaı biçiminde bir neticenin (zararın) gerçekleşmesi gerekli değildir.

Ancak vergi ziyaı nedeniyle idari yaptırım uygulanabilmesi “verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi”ni gerekli kılar ve kural olarak verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması idari yaptırım uygulanmasına engel teşkil etmez. Vergi kaçakçılığı suçuna uygulanan adli yaptırım kamu düzeninin korunmasına, vergi ziyaına sebebiyet verilmesi nedeniyle uygulanan yaptırım ise mali düzeni koruma amacına hizmet eder.

Vergi kaçakçılığına ilişkin cezai soruşturma ve kovuşturmanın konusu tehlike suçunun işlenip işlenmediği, vergi ziyaı ile ilgili idari yaptırım uygulanması sürecinin konusu ise vergi ziyaı cezası uygulanmasını gerektirecek fiilinin varlığının ve uygulanacak cezanın miktarının tespitidir. Bu idari süreç sonucunda kesilecek cezanın idari davaya konu edilmesi halinde ise idari yargı merciince anılan idari tespitlerin ve ceza miktarının hukuka uygunluğu değerlendirilecektir.

İki ayrı yargı kolunda verilen kararların birbiri açısından bağlayıcı nitelikte olup olmadığının belirlenmesindeki vergi kaçakçılığı suçunu işleyen fail ile vergi ziyaı ya da usulsüzlük fiilini işleyen failin aynı veya farklı olup olmadığı, her iki fiilin aynı veya bağlantılı olup olmadığı, 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun ilgili kuralları uyarınca ceza soruşturması ya da kovuşturması sonucunda verilen kararın gerekçesi ve hükmü ile kanun yolu aşamasında verilen kararların sonucu ve vergi kaçakçılığı suçu ile vergi cezasına sebebiyet veren eylemin unsurlarının birlikte dikkate alınması gerekir.

Bu nedenle vergi mahkemesi kararları ile ceza mahkemesi kararlarının birbirini her hal ve şartta bağlayacağından söz edilemeyeceği gibi hiçbir suretle birbirini bağlamaması gerektiğinden de bahsedilemeyeceği açıktır.

Vergi kaçakçılığı suçundan mahkûmiyete hükmedilmesi tehlike suçunun işlendiğini ortaya koymaktadır. Ancak bu durum tek başına idari cezalandırma/yargılama sürecinde “vergi ziyaının varlığının ve ziyaa uğratılan verginin miktarının” da hukuken kabul edilebilir biçimde ortaya konulduğu anlamına gelmez.

Dolayısıyla salt ceza yargılamasının mahkûmiyetle sonuçlanması, vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olduğu sonucuna varmayı gerekli kılmaz. İdarece “vergi ziyaının varlığı” ve “ziyaa uğratılan vergi tutarının ve 213 sayılı Kanun’un 344. maddesindeki kurallara göre uygulanacak cezanın miktarı” hukuken kabul edilebilir bir biçimde ortaya konulmalıdır. İdari yargı mercii tarafından da mahkûmiyet kararına atıf yapılarak idari davayı sonuçlandırmak yerine davacıların idari yaptırım uygulanmasına yönelik bu tespitlere ve ceza miktarına yönelik hukuka aykırılık iddiaları bu işlemin unsurları açısından yapılacak bir değerlendirmeyle gerekçeli bir biçimde karşılanmalıdır.

Öte yandan, vergi kaçakçılığı suçu nedeniyle yürütülen soruşturmanın kovuşturmaya yer olmadığına; kovuşturmanın ise beraat kararıyla sonuçlanmasının da idari dava açısından her durumda bağlayıcı bir sonuç doğurduğu söylenemez.

Örneğin 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 223. maddesinin (2) numaralı fıkrasının “e” bendi uyarınca yüklenen suçun sanık tarafından işlendiğinin sabit olmaması gerekçesiyle beraate hükmolunması halinde, idari davada, davacının en azından taksirle vergi ziyaına neden olan bir fiilinin bulunup bulunmadığının ve vergi ziyaının varlığının ve miktarının hukuka uygun şekilde tespit edilip edilmediğinin ayrıca değerlendirilmesi gerekir.

Vergi Dava Dairesi kararında, dava konusu edilen vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katını aşan kısımlarının, davacı şirketin kanuni temsilcileri hakkında beraat kararı verildiği ve bu durumun kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesine aykırılık oluşturduğu gerekçesiyle kaldırılmıştır.

Davacı şirketin kanuni temsilcileri hakkında verilen beraat kararı, istinaf incelemesi sonucunda lehe olan kanun hükümlerinin uygulanması ve kanuni temsilcilerinden birinin vefat etmesi ve yetersiz inceleme ve eksik gerekçe ile hüküm kurulduğu gerekçeleriyle bozulmuştur. Kanuni temsilciler hakkındaki ceza kovuşturması devam etmektedir.

Bu durumda Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararı sonrasında oluşan hukuki durum karşısında olayda idari yargı açısından bağlayıcı olabilecek nitelikte bir ceza mahkemesi kararı bulunmadığından dava konusu vergi ziyaı cezalarının temyiz incelemesine konu vergilerin iki katı tutarına isabet eden kısımlarının hukuka uygunluğu yönünden yukarıdaki hususlar kapsamında üç kat vergi ziyaına yol açan fiilin varlığı ve ceza tutarının doğru tespit edilip edilmediği hususları araştırılarak karar verilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan ceza mahkemesince beraat kararı verilmesi vergi ziyaına Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde düzenlenen eylemlerle sebebiyet verildiğinden bahisle vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilmesinin tek başına kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesini ihlal eder nitelikte olduğundan da söz edilemeyeceği açıktır. Yukarıda yer verilen değerlendirmeler gözetilerek, vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katını aşan kısımları yönünden Vergi Dava Dairesince yeniden karar verilmek üzere kararın anılan kısmının bozulması gerekmiştir.