Danıştay 7. Daire E.2024/2703 K.2025/239

Dava Konusu İstem

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden üretimde kullanılacağı taahhüdü ile ithal edilen baz yağların, amacına aykırı olarak doğrudan piyasaya satıldığı ve özel tüketim vergisinin haksız olarak iade edildiğinden bahisle geri alınması amacıyla 2018 yılının Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı nezdinde tarhiyata neden olan, beyan edilen üretimin ve satışın yapılmadığına karine olarak gösterilen alım satıma taraf olan mükellefler hakkında yapılan tespitlerin, davacının bir organizasyona dahil olduğunu ve üretildiği beyan edilen ürünlerin üretilemeyeceğine dair sonuca varılması için yeterli olmadığı, katık alışlarının hakkında olumsuz tespitler bulunan bir kısım firmalardan yapılması, alım ve satım işleminin tarafı olan firmalar hakkında olumsuz tespitler bulunması,

üretilen ürünlerin satıldığı firmaların, davacıyla aynı konuda faaliyet gösteren firmalar olması ve/veya katık alışını gerçekleştirdiği firmaya satışın yapılması, kullanılan katık oranları ile elektrik sarfiyatının üretim miktarı ile orantısız olması gibi tespitlerin, alışların sahte olduğunu ve beyan edilen üretimin gerçek dışı olduğunu göstermeyeceği, üretilen ve satıldığı beyan edilen ürünlerin hiç üretilmediği veya üretim reçetelerinde belirtilen karışımlar ile taahhüt edilen ürünlerin elde edilemeyeceği iddiasının, somut ve hukuken kanaat oluşturmaya yeterli delillerle desteklenmesi gerektiği,

ihtilaf konusu ürünlerin üretilemeyeceğine ilişkin davacı nezdinde fiili yoklama ve tespit yapılmadan, ürünler herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan, taraflar arasındaki ticari ilişki her yönüyle irdelenmeden hukuken sağlıklı ve doğru sonuçlara ulaşılmasının mümkün olmadığı; davacının organizasyon dahilinde üretimleri yapamayacağına dair sonuca varılması için yeterli olmayan, üretimi ile ilgili eksik incelemeye dayanan vergi tekniği raporundaki tespitler esas alınarak fatura ve benzeri belgelerin sahte olarak düzenlendiği, üretimin gerçek olmadığı,

ithal edilen baz yağların herhangi bir üretime girmeden doğrudan baz yağ olarak satıldığı kabul edilerek tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden, davacı adına salınan cezalı verginin dayanağı ve matrahı durumunda olan 2018 yılı kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın kabulüne ilişkin ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı karara karşı yapılan istinaf isteminin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedildiği anlaşıldığından, bu haliyle istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve istinaf başvurusunda ileri sürülen sebepler ile dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada, kararın kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının iddialarının gerçeği yansıtmadığı, şirket hakkında yapılan incelemeler üzerine düzenlenen raporlarda yer verilen tespitlerin yerinde olduğu, bu tespitler uyarına davacının üretiminin gerçek olmadığı ortaya konulduğundan, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Dosyanın ve davacının Dairemizde bulunan diğer dosyalarının UYAP kayıtlarıyla birlikte incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen ve davacının mal alım ve satımını gerçekleştirdiği firmalar hakkında sahte fatura iddiasına dayalı olarak düzenlenen raporlar ile bu raporlar çerçevesinde tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerine ilişkin olarak açılan davalarda verilen mahkeme kararları da gözetilerek yapılacak inceleme sonucunda, davacının alış ve satış faturalarının gerçek olmadığı sonucuna ulaşılması halinde, buna göre;

gerçek olduğu sonucuna varılması durumunda ise, imalatlarda kullanılan hammaddelerin ve katkı maddelerinin niteliği ve oran itibarıyla ürünün mahiyeti ile uyumlu olup olmadığı, kapasite raporu ve üretim reçetesinde belirtilen kullanım miktarları ile oranları dikkate alınarak,

teknik olarak mamül ürünlerin başka imalatlarda ham madde, yarı mamül veya katkı maddesi olarak kullanılıp kullanılamayacağı, üretimde kullanılan yağların birbirleri yerine kullanımının teknik olarak mümkün olup olmadığı hususlarının bu konuda uzman bilirkişi heyeti tarafından incelenmesi sonucunda açıklığa kavuşturulmasından sonra tarafların iddiaları ile birlikte değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, yukarıda belirtilen gerekçeyle verilen kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden üretimde kullanılacağı taahhüdü ile ithal edilen baz yağların, amacına aykırı olarak doğrudan piyasaya satıldığı ve özel tüketim vergisinin haksız olarak iade edildiğinden bahisle geri alınması amacıyla 2018 yılının Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu; 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (a) bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu, 4. fıkrasının 1. maddesinin (a) bendinde, özel tüketim vergisinin mükellefinin, bu Kanun'a ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu.

8. maddesinin 1. bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların.

(I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği, bu hükümlere uyulmaması halinde, bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın,

vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği. 9. maddesinde, özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirileceği.

12. maddesinde, özel tüketim vergisinin, bu Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı hükümlerine yer verilmiştir.

4760 sayılı Kanun'un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan 2012/3792 sayılı Kararla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde vergi tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik düzenlemeler yapılarak,

belirtilen Kararın 1. maddesinde, Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde, imalatta kullanılan mallar için bahse konu maddede GTİP numaraları itibariyle karşılarında gösterilen oran ile daha önce uygulanan vergi tutarının çarpılması suretiyle hesaplanan vergi tutarlarının uygulanacağı, 2. fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde,

hükmün uygulanmayacağı düzenlemesi yapılmıştır.

Ayrıca, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacağı, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamları, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilir, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilirler.

İddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, gerçeğe uygun olup olmadığını serbestçe araştırmaya, maddi delil ve bulguların toplanması ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlüdür.

Dosyanın ve davacının Dairemizde bulunan diğer dosyalarının UYAP kayıtlarıyla birlikte incelenmesinden; ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporunda; bir kısım firmalarca imal edilen özel tüketim vergisine tabi mallar açısından kapalı bir organizasyon yapısı oluşturularak bu organizasyon içerisinde üç gruba bölündükleri, her grubun organizasyonun belirlediği belli işlevleri yürüttüğü, 1. grup firmaların ithalatçı-imalatçı oldukları, bu firmaların organizasyonu kurdukları ve yönettikleri, 2. grup firmaların, organizasyon tarafından paravan olarak kurulduğu,

misyonlarının ithalatçı- imalatçı firmalardan aldıkları madeni yağların gene belli formüllere göre belli bir kısmının yüksek özel tüketim vergisine tabi malların imalata sevk edilmesi ve ithalatçı- imalatçı firmaların ihtiyaç duydukları vergisi yüksek olan malların ilk olarak ortaya çıkarılmasını sağlamak olduğu, 3. grup firmaların ise, organizasyonun kolay çözümlenmemesi için kuruldukları, grup firmaların iddia ettikleri imalat formüllerinin küçük ayrıntılarla aynı şekilde belirlendiği, söz konusu organizasyon içerisinde imal edilen mallar arasına dışarıdan sadece ithal yağlar, cüzi miktarlarda katkı maddelerinin girdiği,

çok istisnai durumlar hariç olmak üzere organizasyon dışından girişler ve organizasyon dışına çıkışların bulunmadığı, organizasyon içerisindeki grup firmalarca çok sayıda fatura hareketi ile döngü halinde kurulan imalat zincirinde imal ettikleri malları birbirlerine satıp, yeniden imalata tabi tuttukları, imal edilen malların özel tüketim vergisine tabi olmayan mallara dönüştürülünceye kadar (çok düşük miktarlar hariç) organizasyon dışına çıkmadığı, malların vergiye tabi olmayan mala dönüştürülmesinden sonra fatura edildiği, bu şekilde organizasyondaki firmaların vergi yüklerinin kayden de ortadan kaldırıldığı,

buna göre organizasyonda bulunan grup firmaların imalat iddialarının gerçeği yansıtmadığı, imal edildiği belirtilen malların imal edilmediği, imalatların bünyesindeki mallara ait faturaların ve imalat sonucunda imal edildiği belirtilen mallara ait faturaların tamamının sahte belge niteliğinde olduğunun saptandığı, davacının 2018 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporunda da, görüş ve öneri raporundaki tespit ve değerlendirmelerine atıf yapılarak ilgili

hesap döneminde mal alış yaptığı, ... Petrokimya Sanayi Ticaret Anonim Şirketi, ... Petrokimya Dış Ticaret Anonim Şirketi, ... Petrokimya Sanayi Ticaret Anonim Şirketi, ... Kimya Sanayi Ticaret Anonim Şirketi, ... Kimya Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Madeni Yağlar Biyoenerji Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları ile davacının satış yaptığı, ... Petrokimya Sanayi Ticaret Anonim Şirketi, ...

Petrokimya Dış Ticaret Sanayi. Anonim Şirketi, ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Kimya Sanayi Ticaret Anonim Şirketi, ... Madeni Yağlar Biyoenerji Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Enerji ve Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Şirketi, ...

Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında da bu firmaların faturalarının tamamının sahte belge niteliğinde olduğu ve gerçek bir üretim faaliyetlerinin bulunmadığının belirtildiği; bu nedenle, 2018 yılı hesap döneminde davacının anılan organizasyon kapsamında mükelleflere düzenlemiş olduğu madeni yağ, katık yağ,

ambalaj satış faturaları ve nakliye geliri faturalarının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan komisyon karşılığı olarak düzenlenen sahte faturalar olduğu, organizasyonda bulunan mükellefler tarafından davacı adına düzenlenen sahte belgeleri bilerek kullandığı, bu dönemde ithal ettiği baz yağları herhangi bir üretime sokmadan doğrudan sattığından davacı adına

düzenlenen sahte faturalarda yer alan özel tüketim vergilerinin indirim konusu yapılamayacağı. 2018 yılında yüksek özel tüketim vergisine tabi katık kullanılarak yapılmış görünen üretimlerin gerçek olmadığı, ... Pamuk Yağ Küspe Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Teneke Kutu Ambalaj ve Makine Sanayi Ticaret Anonim Şirketi ve ... Ambalaj Pazarlama Etiket Basım ve Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ilişkin alım faturaları ile ...

Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine dair yağ alış faturaları ve ithal edilen baz yağlar gerçek olmakla birlikte; katık faturalarının sahte belge olduğu ve belgelerde yer alan özel tüketim vergileri hazineye intikal etmediğinden indiriminin mümkün olmadığı, 2018 yılında sahte belge düzenlenmesi suretiyle mahsuben iade alınan verginin geri alınması gerektiği sonucuna ulaşılarak, dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinin tesis edildiği görülmektedir.

4760 sayılı Kanun'un 9. maddesine istinaden özel tüketim vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması ve imalat süreci ile ilgili olarak da faturalara yansıtılan eşyanın mahiyeti ve miktarlarını doğrulayan gerçek bir hammadde ve katık alışının bulunması gerekmekte olup, aksi halde özel tüketim vergisine tâbi mallar için ödenen vergi kanunda öngörülen indirim hesaplamasında dikkate alınamayacaktır.

Öte yandan, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 4. maddesi ile, 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinde belirtilen tecil edilecek özel tüketim vergisi tutarı sıfıra indirilmek suretiyle tecil terkin uygulamasına son verilerek, bunun yerine önce normal tutarlarda özel tüketim vergisinin ödenmesi,

daha sonra satın alınan (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan bazyağların 12 ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanıldığının tespiti üzerine Kararnamenin 1. maddesi ile belirlenen orandaki kısmının iade edilmesi öngörüldüğünden, ödenen verginin iade edilebilmesi için katkı maddeleriyle birlikte üretilen mamulün (I) sayılı listeye dahil olmayan mallardan olması gerekmektedir.

Ayrıca (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalat sürecine katılarak o malın bünyesine girmesi zorunlu olup, imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanılmasının imalat olarak değerlendirilemeyeceği açıktır.

Her ne kadar. Bölge İdare Mahkemesince, ilk derece mahkemesinin iptal gerekçesine ek olarak, davacı adına salınan cezalı verginin dayanağı ve matrahı durumunda olan 2018 yılı kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın kabulüne ilişkin ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı karara karşı yapılan istinaf isteminin ... Bölge İdare Mahkemesi ...

Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedilmesine dayanılarak istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve istinaf başvurusunda ileri sürülen sebepler ile dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada, kararın kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı sonucuna varılarak karar verilmişse de; uyuşmazlığın çözümü, davacının sahte belge kullanıp kullanmadığı,

düzenleyip düzenlemediği ve imalat süreci ve kullanılan ham madde, katık, yardımcı madde, vs gibi malların cinsi, nitelikleri, miktar ve oranları, üretimde etkili olup olmadıkları ile Kanunda geçen vergi indirimi ve tecil/terkin(iade) müessesesine uygun bir ürünün üretilip üretilemeyeceği hususlarının açıklığa kavuşturulmasına bağlı bulunmaktadır.

Bu bakımdan, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen ve davacının mal alım ve satımını gerçekleştirdiği firmalar hakkında sahte fatura iddiasına dayalı olarak düzenlenen raporlar ile bu raporlar çerçevesinde tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerine ilişkin olarak açılan davalarda verilen mahkeme kararları da gözetilerek yapılacak inceleme sonucunda, davacının alış ve satış faturalarının gerçek olmadığı sonucuna ulaşılması halinde, buna göre; gerçek olduğu sonucuna varılması durumunda ise, imalatlarda kullanılan hammaddelerin ve katkı maddelerinin niteliği ve oran itibarıyla ürünün mahiyeti ile uyumlu olup olmadığı,

kapasite raporu ve üretim reçetesinde belirtilen kullanım miktarları ile oranları dikkate alınarak, teknik olarak mamül ürünlerin başka imalatlarda ham madde, yarı mamül veya katkı maddesi olarak kullanılıp kullanılamayacağı, üretimde kullanılan yağların birbirleri yerine kullanımının teknik olarak mümkün olup olmadığı hususlarının bu konuda uzman bilirkişi heyeti marifetiyle açıklığa kavuşturulmasından sonra tarafların iddiaları ile birlikte değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekitiğinden, yukarıda belirtilen gerekçeyle verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamıştır.