Danıştay 7. Daire E.2024/2977 K.2025/1890

Dava Konusu İstem

Davacının 2017 ila 2019 yılları hesap iş ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporuna göre, ticaretine konu ettiği akaryakıt ürünlerinden bir kısmının alışlarının sahte belge ile belgelendirildiğinden anılan belgelerin dikkate alınmaması suretiyle çıkartılan kaydi envanterdeki kayıt ve beyan dışı satışlarının kaynağının belgelerle ispatlanamadığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2018 yılının Ekim (2.), Kasım (1. ve 2.) ve Aralık (1. ve 2.) dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile sahte belgelere dayalı miktar üzerinden kesilen üç kat, Aralık (2.) dönemindeki belgesiz alıma isabet eden miktar üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla;dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki ve raporda atıf yapılan 2017, 2018 ve 2019 yıllarına ilişkin davacının alım yaptığı firmalar hakkındaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, ticari ilişkide bulunduğu firmalar hakkında sahte belge düzenleyicisi oldukları yolunda tanzim edilen vergi tekniği raporları ya da bu yönde devam eden vergi incelemelerinin bulunduğu, yüksek tutarda vergi matrahı beyan etmesine karşın ödenmesi gereken vergi tutarının cüzi olduğu, davacıya süre verilse de herhangi bir belge ibrazında bulunmadığı,

ayrıca firma yetkilisinin 2020 yılında firmayı devralması nedeniyle söz konusu dönemlerde akaryakıt alışlarının ve ödemelerin ne şekilde yapıldığını net olarak bilmediğini beyan ettiği, 2017 ila 2019 yıllarındaki BA-BS bildirim formlarının değerlendirilmesinde alımların tamamına yakınının ...

Anonim Şirketinden yapıldığı, adı geçen şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporuna istinaden yapılan tarhiyatlara karşı açılan davada vergi mahkemesince, anılan şirketin sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varılarak davanın reddedildiği, dolayısıyla davacının adı geçen mükelleften aldığı faturaların gerçek mal ve hizmet alımına dayanmadan düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşıldığı, bu alımlarının reddinin gerektiği, bu nedenle de kaydi envanter farkı oluştuğunun anlaşıldığı,

bu sebeplerle vergi tekniği raporuna istinaden düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu işlemlerin tesis edildiği anlaşılmış olup, yukarıda tespiti yapılan hususlar dikkate alındığında tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden, (I), (II), (III) ve (IV) sayılı liste Uygulama Genel Tebliğlerinde yer alan düzenlemelere göre, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında işlem tesis edilebilmesi için, mükellefiyetin veya mükellefiyeti gerektirecek faaliyetin bulunması ve söz konusu malların belgesiz olarak bulundurulduğunun fiili veya kaydi envanter neticesinde tespit edilmesi gerektiği, bu yönde herhangi bir tespit bulunmadığı sürece mezkûr düzenleme kapsamında özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılamayacağı, özel tüketim vergisinin "bir kez" alındığını göz önünde tutan Kanun koyucunun,

verginin (I) sayılı listedeki mallar bakımından kayba uğratılmasını engellemek amacıyla Kanun'un 13. maddesinde müteselsil sorumluluk müessesesini getirdiği ve (I) sayılı listede yer alan akaryakıt ve türevlerini kaçak olarak imal ve teslim edenleri verginin sorumlusu kıldığı,

dolayısıyla, kişiler adına sorumlu sıfatıyla yapılacak tarh işlemlerinin de anılan bu maddedeki koşulları sağlaması gerektiğinden, akaryakıt bayisi olan davacının işyerinde yapılan denetimde belgesiz mal bulundurduğu yönünden yapılan incelemenin, ulusal marker içermemesi yani akaryakıtın kaçak olduğu yönünde bir tespit bulunmaması nedeniyle, “mükellef sıfatıyla” 4760 sayılı Kanunun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediğinden istinaf başvurusunun kabulü ile dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı adına düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları uyarınca tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Dosyanın incelenmesinden, fiili veya kaydi envanter sırasında, belgesiz akaryakıt bulundurduğu tespit edilen dağıtıcı, akaryakıt bayii ya da diğer gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri adına verilecek süre içinde alış belgelerini ibraz etmemeleri halinde özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılabileceğinden aksi yönde verilen kararın uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının 2017 ila 2019 yılları hesap iş ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporuna göre, ticaretine konu ettiği akaryakıt ürünlerinden bir kısmının alışlarının sahte belge ile belgelendirildiğinden anılan belgelerin dikkate alınmaması suretiyle çıkartılan kaydi envanterdeki kayıt ve beyan dışı satışlarının kaynağının belgelerle ispatlanamadığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2018 yılının Ekim (2.), Kasım (1. ve 2.) ve Aralık (1. ve 2.) dönemlerine ilişkin re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile sahte belgelere dayalı miktar üzerinden kesilen üç kat, Aralık (2.) dönemindeki belgesiz alıma isabet eden miktar üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu.

4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren on günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı,

bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiş, yine anılan Kanun'un "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 1. fıkrasında, gerçek veya tüzel kişiler tarafından ithal edilen ham petrolün Türkiye’deki rafinerilere fason olarak rafine ettirilmesi sonucu elde edilen (I) sayılı listedeki malların tesliminde doğacak özel tüketim vergisinin ödenmesinden,

ham petrol ithalini gerçekleştirenlerle birlikte, ilgili rafineri şirketinin müteselsilen sorumlu olduğu.

2. fıkrasında, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelerde, 4760 sayılı Kanun’un “Mükellef ve vergi sorumlusu” başlıklı 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, fiilî veya kaydî envanter sırasında bu Kanun’a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespit edilmesinin; aynı Kanun’un “Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlıklı 13. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’nun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesinin.

13. maddesinin (5) numaralı fıkrasında ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesinin vergisel sonuçlarına yer verilmiştir.

Dosyanın ve izah edilen iki hükmün birlikte değerlendirilmesinden, standartlara uygun olarak ulusal markere sahip akaryakıtın belgesiz olarak bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde Kanun’un 13. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılmasına hukuken olanak bulunmadığı sonucuna ulaşıldığında, bu tespitle ilgili olarak Kanun’un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarıca tarhiyat yapılıp yapılamayacağının belirlenmesi, yapılabileceğinin anlaşılması halinde ise kuralda bulunan mükellefiyet şartının nasıl yorumlanması gerektiği hususunun bu uyuşmazlığın konusunu oluşturduğu anlaşılmaktadır.

Bu kapsamda yapılan incelemede, 04/06/2008 tarih ve 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesi ile 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesine eklenen (3) numaralı fıkranın, bu başlıklandırma ve sistematikten bağımsız olarak belgesiz mal dolaşımını önlemek ve verginin tahsilini güvence altına almak amacıyla getirilmiş bir düzenleme olduğu anlaşılmış olup, anılan fıkranın birinci paragrafında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere,

bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren on günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı belirtilmiştir.

Yine aynı fıkranın ikinci paragrafında, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı da kurala bağlanmıştır.

Özel tüketim vergisi, kapsamına giren mallara bir kez uygulanan tek aşamalı bir vergi olup ilk aşamada alındığı ve bundan sonra malların nihai tüketiciye ulaşmasına kadar olan diğer aşamaların özel tüketim vergisine tabi tutulmadığı göz önüne alındığında, bu tek aşamalı vergide (I) sayılı listedeki mallar için özel tüketim vergisi mükellefinin sadece lisans verilmiş ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenler olduğu açıktır.

Ancak, Kanun’un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasının ikinci paragrafında belgesiz mal bulunduran alıcı konumundaki mükelleflere mal satanlara vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılması halinde, ayrıca alıcı konumundaki mükellefler adına tarhiyat yapılamayacağı ve ceza kesilemeyeceğinin düzenlendiği dikkate alındığında, bu Kanun’a ekli (I) sayılı listedeki malları belgesiz olarak bulundurduğu için adına cezalı özel tüketim vergisi salınacak olanların,

sadece bu mallar yönünden Kanun’un 4. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel tüketim vergisi mükellefi olan lisans verilmiş ithalatçı ya da rafineriler dahil imal edenlerle sınırlı olmadığı anlaşılmaktadır.

Bu husustaki aksi yorum, kuralın ikinci paragrafının uygulanmasını sadece belgesiz mal bulundurma fiilinde hem alıcının hem satıcının “lisans verilmiş ithalatçı ya da rafineriler dahil imal edenler” olması haliyle sınırlar ki, kuralın bu şekilde yorumlanması vergi alacağının tahsilini güvence altına alan kuralın ihdas edilme amacına aykırılık oluşturacaktır.

Oysa, özel tüketim vergisi mükellefi olanlar haricinde işletmesiyle ilgili fiili ya da kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin standartlara uygun ulusal markeri bulunan (I) sayılı listedeki malları belgesiz bir şekilde bulundurduğunun tespit edilmesi halinde de özel tüketim vergisinin tahsilinin güvence altına alınması gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle, fiili veya kaydi envanter sırasında, belgesiz akaryakıt bulundurduğu tespit edilen dağıtıcı, akaryakıt bayii ya da diğer gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri adına verilecek süre içinde alış belgelerini ibraz etmemeleri halinde özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılabileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Olayda, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında davacının sorumluluğuna gidilebileceği açık olup, hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporundaki tespitler dikkate alınarak uyuşmazlığın esası hakkında yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.