Danıştay 8. Daire E.2016/5926 K.2020/4807

Av. …

İstemin Özeti : … İdare Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının hukuka aykırı olduğu öne sürülerek, 2577 sayılı Kanunun 49. maddesi uyarınca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

Danıştay Tetkik Hakimi : … Düşüncesi : İstemin kabulü ile Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Sekizinci Dairesince işin gereği görüşüldü:

Dava, serbest muhasebeci mali müşavirlik yeterlilik sınavlarına katılmak için başvuruda bulunan davacının, stajının '… Bağımsız Denetim A.Ş.'de yapılan kısmın kabul edilmeyerek reddedilmesine ilişkin 22.10.2014 tarihli işlemin iptaline karar verilmesi istemiyle açılmıştır.

İdare Mahkemesince, … Bağımsız Denetim A.Ş.'nin unvanında meslek unvanına yer verilmediği, şirketin vergi levhasında faaliyet alanı olarak mali denetim faaliyetlerinin gösterildiği, ancak şirketin muhasebecilik ve mali müşavirlik faaliyetinde bulunduğuna dair bir ibareye yer verilmediği, bu şekliyle Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte belirlenen şartları taşıyan bir şirket olarak değerlendirilemeyeceğinden dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun "Mesleğin konusu" başlıklı 2. maddesinin (A) bendinde, "Muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu: Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;

a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak

b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak.

c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak.

Yukarıda sayılan işleri; bir işyerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci mali müşavir denir.". 5. maddesinin (A) bendinde, "Serbest muhasebeci mali müşavir olabilmek için aşağıdaki özel şartlar aranır. (...) b) En az üç yıl staj yapmış olmak, c) serbest muhasebeci mali müşavirlik sınavını kazanmış olmak, (...)".

"Staj ve staj süresinden sayılan hizmetler" başlıklı 6. maddesinin 1. fıkrasında, "Serbest muhasebeci mali müşavirlik stajı, bağımsız çalışan serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir yanında veya şirketlerinde yapılır. (...)". "Yasaklar" başlıklı 45. maddesinin 4. fıkrasında, "Birden çok meslek mensubu çalışmalarını; serbest muhasebeci mali müşavirlik veya yeminli mali müşavirlik ortaklık bürosu veya şirket şeklinde birleştirebilirler.

Bu bürolarda yapılan faaliyetler ticari faaliyet sayılmaz. Şirket şeklinde çalışılması halinde, yapılan işlerden doğacak cezai sorumluluk işi yapan meslek mensubuna aittir." hükümlerine yer verilmiştir.

23.08.1997 tarih ve 23089 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Staj Yönetmeliği'nin "İlkeler" başlıklı 5. maddesinde, "Aday meslek mensuplarının stajıyla ilgili ilkeler aşağıda belirtilmiştir: a) Stajın amacı, mesleki disiplin, bilgi, deneyim, ve yeterliliğe sahip meslek mensubu yetiştirmektir. (...)"; "Stajın hedefleri" başlıklı 6. maddesinde, a) Meslek etiğini ve meslek bilincini yerleştirmek, b) İlgili mevzuatı ve uygulamayı doğru ve etkili bir biçimde öğretmek ve mesleki bilgileri geliştirmek, c) Yabancı dil ve bilgi teknolojileri eğitimine olanak sağlamak, d) Mesleki uygulamalarda uluslararası ve ulusal standartları etkin kılmaktır." hükümleri yer almıştır.

03.01.1990 tarih ve 20391 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin "Ortaklık Bürosu veya Şirket Kurarak Mesleki Faaliyette Bulunma" başlıklı 30. maddesinde, "Birden çok meslek mensubu, ortaklık bürosu veya şirket kurarak mesleki faaliyette bulunabilirler. Bu takdirde; (...) g) Ortaklık bürosu veya şirketlerin unvanında meslek unvanının açık şekilde kullanılması zorunludur." hükmüne yer verilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, 02.07.2011 tarihli staja giriş sınavından başarılı olarak serbest muhasebeci mali müşavirlik stajını başlatmaya hak kazanan davacının, 01.09.2011-30.11.2013 tarihleri arasında …'ın gözetim ve denetiminde '. Uluslararası Bağımsız Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş.'de 810 gün, 19.01.2014-18.10.2014 tarihleri arasında da …'ın gözetim ve denetiminde '.

Bağımsız Denetim A.Ş.'de kalan 270 günlük staj süresini tamamlayarak davalı idareye 25.08.2014 tarihli form ile yeterlilik sınavına katılmak için başvuru yaptığı, başvurusunun,.

Bağımsız Denetim A.Ş.'nin faaliyet konusunun, 3568 sayılı Kanunun 2. maddesinde belirtilen mesleğin konusu kapsamında bulunduğu halde şirket unvanında SMMM veya YMM ibarelerinin yer almadığı, 3568 sayılı Kanunun 45. maddesinin 4. fıkrası uyarınca, şirket unvanına SMMM veya YMM ibarelerinin eklenerek faaliyette bulunduğu ilin odasına kayıt yaptırması halinde bu işyerinde geçen stajın geçerli sayılarak sınav başvurusunun kabul edileceğinin bildirilmesi üzerine bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.

Dava konusu işlemin tesisine dayanak olan Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Temel Eğitim ve Staj Merkezi Yönetim Kurulu'nun 10.10.2014 tarih ve 26 nolu kararının 5-c maddesinde ise, unvanında 'mesleki unvan' bulunmayan … Bağımsız Denetim A.Ş.'nin unvanına mesleki unvan eklenerek, faaliyette bulunduğu ilin meslek odasına ya da TÜRMOB'a tescil ettirilmesi koşulu ile bu işyerinde yapılan stajın geçerli sayılabileceğine karar verilmiştir.

03.08.2011 tarih ve 7872 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde, ADM Bağımsız Denetim A.Ş.'nin "Maksat ve Konu" başlığı altında, "Şirketin başlıca amaç ve konuları şunlardır.

1. 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile bu Kanuna istinaden çıkartılan mevzuat çerçevesinde denetim işlerini yapmak, gerçek ve tüzel kişilerle bunların teşebbüs ve işletmelerinin; muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, ıslah etmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işleri düzenlemek veya bu konularda müşavirlik, inceleme, analiz ve denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerini tasdik etmek, kamu idareleri ile gerçek ve tüzel kişilere yazılı görüş vermek, rapor düzenlemek, tahkim,

bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak (...)" olarak belirlenmiştir.

Esasen staj ile aday meslek mensuplarının yeterli ve yetkin birer meslek mensubu olarak yetiştirilmelerini sağlamak amaçlanmış olup bu amacın gerçekleştirilmesi için Yeminli Mali Müşavir veya Serbest Muhasebeci Mali Müşavir yanında ve/veya onların gözetim ve denetiminde staj yapılması esası benimsenmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden, birden çok meslek mensubunun şirket kurarak mesleki faaliyette bulunması durumunda şirket unvanında meslek unvanına yer verilmesi gerektiği kurala bağlanmış ise de; adı geçen şirketin 3568 sayılı Kanun'un serbest muhasebeci mali müşavirlik mesleğinin konularının yer aldığı 2. maddesi kapsamında faaliyette bulunduğu, davacının da anılan şirkette meslek mensubu gözetim ve denetiminde staj yaptığı anlaşılmakta olup, davalı idare tarafından davacının staj faaliyetlerini yürüttüğü.

Bağımsız Denetim A.Ş'nin "staj yapılamayacak işyeri" kapsamında değerlendirilmediği de dikkate alındığında, sadece anılan şirketin ticaret unvanında mesleki unvana yer verilmemesi sebebiyle davacının stajının ilgili kısmının geçersiz sayılması işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı gibi aksi düşüncenin mevzuatta stajın yapılması ile hedeflenen amaçlara da aykırı olacağı açıktır.

Nitekim dava konusu işlem tarihinden sonra yürürlüğe giren ve TÜRMOB Yönetim Kurulu'nun 07.10.2016 tarihli toplantısında kabul edilen "Staj ve Sınavlara İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Uygulama Yönergesi"nin "8.1- Staj Yapılacak İşyerleri" başlığı altında, bağımsız denetim faaliyetinde bulunmak üzere kurulmuş, ticaret unvanlarında meslek unvanı kullanmayan Bağımsız Denetim Şirketlerinde ve Şubelerinde - bulundukları il/ilçedeki SMMM/YMM Odalarına kayıt olma şartıyla- staj yapılabileceği yönünde düzenleme yapıldığı görülmekte olup, böylelikle ticaret unvanlarında meslek unvanı kullanmayan Bağımsız Denetim Şirketlerinde stajlarını yapan aday meslek mensupları açısından stajlarının Davalı İdare tarafından da belirtilen tarihten itibaren geçerli kabul edildiği anlaşılmaktadır.