Danıştay 9. Daire E.2019/1377 K.2022/25

Dava konusu istem: Davacı adına, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi numaralı mükellefi … Temizlik Reklam Kırtasiye Bilgisayar Mimarlık Danışmanlık Ltd. Şti'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Mart-Mayıs dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla;. Temizlik Reklam Kırtasiye Bilgisayar Mimarlık Danışmanlık Ltd.

Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; anılan mükellefin uyuşmazlık konusu dönemde gerçek faaliyetinin bulunmadığı, ekonomik, ticari ve teknik kapasite ve konumunun düzenlediği hasılat faturaları içeriği teslimlerde bulunmaya elverişli olmadığı, dolayısıyla düzenlediği faturaların gerçek mal ve hizmet hareketini yansıtmadığı sonucuna varıldığı,

ticari organizasyonu, sermayesi, ticari konumu elverişli olmayan sosyal ve ekonomik durumları itibarıyla herhangi bir ticari faaliyeti yürütebilecek durumda bulunmayan bu mükelleften mal ve hizmet alımlarının gerçek olduğunun iddia edilmesinin ticari icaplara, herhangi bir taşıma aracı, işyeri, işçisi, fatura düzenlediği dönemde işle ilgili gerçek faaliyeti bulunmadığı halde önemli boyutlarda mal ve hizmet tesliminde bulunulmasının da teknik icaplara uygun olmadığının kabulü gerektiğinden bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık görülmediği,

vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmı bakımından ise.

01/01/2016 tarihinden önce kesilmiş ve kesinleşmiş bir vergi veya cezası bulunması gerektiği, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının da 2013/Eylül dönemine ilişkin olarak kesilip 26/08/2014 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiğinden vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasında da hukuka aykırılık bulunmadığı, özel usulsüzlük cezasına gelince; özel usulsüzlük cezası kesilirken alışların hangi tarihte, hangi miktarda ve kimlerden yapıldığı,

alınması gereken faturaların hangi tutar ve tarihlerde kimlerden alınmadığı yönünde yapılmış herhangi bir somut tespit bulunmadığından cezai yaptırıma bağlanan söz konusu fiillerin bütün unsurları ortaya konulmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

Kendilerince yapılan mal alımlarının gerçek olduğu, ilgili firma hakkında gerçek faaliyeti olmadığına ilişkin bir yoklama yapılmadığı ve vergi tekniği raporunda faaliyetinin gerçek olmadığına ilişkin somut tespit bulunmadığından bu firmadan alınan mallara ait katma değer vergilerinin reddedilmesinin hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI

Davacı alımlarını sahte fatura ile belgelendirdiğinden kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ: 7338 sayılı Kanun'la 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklikle, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörüldüğünden, artırılan tutar bakımından tekerrüre ilişkin olarak yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, … Temizlik Reklam Kırtasiye Bilgisayar Mimarlık Danışmanlık Ltd. Şti'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Mart ile Mayıs dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümler uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, tekerrüre ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırıldığı görülmekteydi.

7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırılması suretiyle mükelleflerin çok ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu durumda, 2014 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak, 2016 yılının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, artırılan tutar bakımından tekerrüre ilişkin olarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.