Danıştay 9. Daire E.2019/1561 K.2022/596

İhracat ve Sanayi Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan kısmının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım alış faturasının sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013/Ocak-Haziran, Ağustos dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının fatura aldığı ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, adı geçen şahsın asıl faaliyet alanının sahte belge ticareti olduğu, 2013 yılında düzenlediği faturaların tamamının gerçek bir ticari faaliyete dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu kanaatine varıldığından, ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği,

... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, sahte fatura düzenlediği yönünde fatura düzenleme tarihi itibarıyla yapılmış somut ve yeterli bir tespit bulunmadığı anlaşıldığından, adı geçen şahıs tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatta isabet görülmediği, tekerrür hükümleri yönünden ise, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının 408,17-TL tutarında olduğu,

miktar itibarıyla çok düşük olması dikkate alındığında, dava konusu yüksek tutardaki cezaların tekerrür hükümleri uygulanarak artırılması hakkaniyete uygun düşmeyeceğinden, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmında da isabet görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, tekerrür nedeniyle artırılan cezanın ve ...'dan alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının Dairelerince de uygun bulunduğu belirtilerek bu kısma yönelik davalının istinaf isteminin reddine, davacıya fatura düzenleyen ... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, ...'ın yoklama yapılan adreslerde devamlı faaliyetinin olmadığı, alış ve satışlarında ciddi tutarsızlıklar bulunduğu, ticari organizasyon ve faaliyet durumunun beyan edilen ticari kapasiteyi karşılamaya yeterli bulunmadığı, belge düzeni ve iş akışının şüphe içerdiği,

bu haliyle davacı adına düzenlenen faturaların sahte olduğu anlaşıldığından, söz konusu faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle salınan vergi ve cezada yasaya aykırılık görülmediğinden, davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, Mahkeme kararının ...'ın davacı adına düzenlemiş olduğu faturalara dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyata yönelik hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı şirketin sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığının düzenlenen raporlarla tespit edildiğinden yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, bir kısım alış faturasının sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013/Ocak-Haziran, Ağustos dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, 2010/Ekim-Aralık dönemine ilişkin kanuni süresinden sonra verilen muhtasar beyannameye istinaden kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2011 yılında kesinleştiği olayda, Vergi Mahkemesince, uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu,

bu hususun suç ve cezada ölçülülük ilkesine ve hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığı belirtilerek verilen karara karşı yapılan istinaf başvurusu Bölge İdare Mahkemesince reddedilmiş ise de yalnızca tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan cezanın cüzi miktarlı olması durumunun, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasını hukuka aykırı hâle getirmeyecek olması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle,

tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrür hükümlerine ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.