Danıştay 9. Daire E.2019/2017 K.2022/1866

Dava konusu istem:Davacı adına 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan bilançosunda stok çıkışı yapılmadığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen tarhedilen 2015/Aralık dönemi katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla;Mahkemelerinin 14/02/2018 tarihli ara kararıyla davacıdan şirket bilançosunda görülen stok ve çıkışı yapılmamış stok miktarlarını ortaya koyan ve sözü edilen stok malların zayi olup olmadığı ya da satılıp satılmadığı vs. yönleriyle akibeti hakkında izahat verilmesine ve stokların durumunu ortaya koyan belgelerin ibraz edilmesinin istenilmesine karşın, davacı tarafça anılan stok malların akibetini (yanma, kaybolma, çalınma vs.) ortaya koyan herhangi bir geçerli belge sunulamadığı, öte yandan 10/05/2012 tarihinde davacı şirketin ".

Mah.,. Sokak,. Merkezi, No:… , … " adresinde bulunan iş yerinde yapılan yoklamada; şirketin … km'de bulunan kiremit ve tuğla fabrikasını 19/04/2012 tarihinden itibaren. Tuğla San. Tic. Ltd.

Şti. adlı şirkete kiraya vererek kiremit ve tuğla imalatı faaliyetine son verdiği, toptan kiremit tuğla satışı işine yoklama yapılan adreste devam edildiği, 16/05/2012 tarihinde aynı adreste yapılan yoklamada ise şirketin herhangi bir yerde herhangi bir emtia üzerine imalatının ve faaliyetinin olmadığı, yalnız bugüne kadar elinde bulunan stok kiremidini satmaya devam ettiği, elinde 150.000 ile 200.000 arasında stok kiremidin olduğunun beyan ve tespit edildiği, dolayısıyla, ara kararla davacıya, beyanamelerde yer alan stokların akıbeti ile ilgili ispat ve ibraz imkanı tanınmış olmasına rağmen gereğinin yerine getirilemediği,

yapılan yoklamalarda da davacının elinde bulunan stok kiremidini satmaya devam ettiğinin ve izleyen (2012, 2013, 2014 ve 2015) dönemler kurumlar vergisi beyannamesinde de söz konusu stoğun beyannamede yer aldığının tespit edilmiş olduğu ve stoğun mevcut bulunmadığına dair davalı idareye bir bildirimde bulunmadığı dikkate alındığında, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi uyarınca ispat ve ibraz yükümlülüğü davacı tarafta olduğundan, aksi geçerli belgelerle ortaya konulamadığı sürece, ticari ve iktisadi icaplar gereği ve normal mutad durum itibariyle anılan stok malların satıldığının kabulü gerektiği, bu itibarla,

dönem matrahının tespitinin dayanağını, davacının son dönem kurumlar vergisi beyannamesinde görülen ilk madde malzeme, mamuller ve diğer stoklar kalemleri oluşturmakta olup, ilgili mevzuat hükümleri ve değerlendirmeler dikkate alındığında, tamamen davacının kendi beyanlarında yer alan 643.058,44-TL stok malın,

davalı idarece herhangi bir karlılık oranı uygulanmaksızın mükellef lehine hareketle maliyet bedeli ile satıldığının kabulü suretiyle bulunan tutara isabet eden ve daha önceden kesinleşen vergi ziyaı cezaları nedeniyle tekerrür hükümleri uygulanarak yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı şirketin fabrikasına ve deposuna defalarca hırsız girdiğinin mahkeme ve savcılık kayıtları ile sabit olduğu, takdir komisyonunca hiçbir inceleme ve araştırma yapılmadan karar verildiği, vergi denetim memurunun davacı şirketin icra dosyalarını bile incelemediği, bu dosyalarda haciz edilmiş ve alınmış bulunan binlerce lira değerindeki malların görmezden gelindiği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … İN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun tekerrür hükümlerini düzenleyen 339. maddesi, 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişikliğe uğramış olup, tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan ceza tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı kuralı getirilmiştir.

Her ne kadar uyuşmazlık konusu dönem, söz konusu değişiklik öncesine ilişkin olsa da ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi uyarınca, davaya konu uyuşmazlığın çözümünde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde yapılan değişiklik dikkate alınmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan bilançosunda stok çıkışı yapılmadığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen tarhedilen 2015/Aralık dönemi katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemesi kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bu hususlara ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.

Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, 2011/Ocak dönemi katma değer vergisi üzerinden hesaplanarak kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2012 yılında itirazsız kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de , 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.