Danıştay 9. Daire E.2019/2328 K.2022/1462

Dava konusu istem: Ulaştırma Denizcilik Haberleşme Bakanlığı Altyapı Yatırımları Genel Müdürlüğü'nce ihale edilen … ihale kayıt numaralı "Kızılay-Çayyolu (M2) Metrosu Kalan İnşaat İşleri" uhdesinde kalan davacı şirketler tarafından. 2012 ve 2013 yıllarında yapılan hakediş ödemeleri esnasında, davacı şirketlerden.

İnşaat Tic. ve San.Ltd.Şti. adına düzenlenen vergi, resim ve harç istisna belgesi bulunduğundan sehven tamamen damga vergisi istisnası uygulanmakla birlikte ihale konusu işe %51 oranında ortak olan yabancı firmanın istisnadan yararlanamayacağından, yabancı ortağın hissesi için ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden 2012/Mayıs ila Aralık ve 2013/Şubat ila Aralık dönemlerine ilişkin damga vergisi, pişmanlık zammı ve usulsüzlük cezasının kaldırılması ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K… sayılı kararıyla; olayda, davacının aleyhine olan bir durumun kendi iradesiyle ortaya çıktığı iddia edilse de, ticari hayatın olağan koşulları altında bir yükümlünün bu yönde bir eylemde bulunması olağan sayılamayacağından davacının verdiği "pişmanlık beyannamesinin" özgür iradeyle oluştuğundan söz edilemeyeceğinden, Anayasa'nın 36. ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin 6. maddeleri ile güvence altına alınan adil yargılanma hakkı ve bu kapsamda sayılan "mahkemeye erişim hakkı" uyarınca,

davacının açmış olduğu bu davanın görülmesi ve uyuşmazlığın etkili bir şekilde karara bağlanması gerektiği sonucuna varıldığı, ilgili mevzuat uyarınca, damga vergisi istisnası uygulamasının vergi, resim ve harç istisnası belgesinin varlığına bağlı olduğu, ihale konusu işe ilişkin olarak düzenlenen vergi, resim ve harç istisnası belgesinin iş ortaklığı adına değil, iş ortaklığının %49 hisseli yerli ortak adına düzenlendiği, yine %51 hisseli ortak olan yabancı ortak adına düzenlenmiş bir istisna belgesi olmadığı, "doğrudan yabancı yatırmcı" şirketin de yerli şirketler gibi ilgili ticaret siciline kayıtlı olarak faaliyet gösterdiği,

"ihracat sayılan satış ve teslimler" ile döviz hizmet ve faaliyetlerde vergi, resim ve harç istisnası hakkında karar ve ilgili tebliğ hükümlerinde de yabancı firmalar için herhangi bir yasaklama getirilmediği dikkate alındığında, yabancı sermaye ile kurulmuş olmanın veya şirket merkezinin yurt dışında bulunması ile ilgili hükümlerden yararlanmak açısından hukuki bir engel teşkil etmeyeceği, %51 hisseli yabancı ortağı adına da ihale konusu işle ilgili vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesi hukuken mümkün olduğu halde adı geçen şirketin bu belgesinin mevcut olmadığı,

dolayısıyla, davacı iş ortaklığının %49 hisseli ortağı adına düzenlenen istisna belgesi kapsamında, damga vergisi muafiyetinin %49'luk oran üzerinden uygulanması talepli pişmanlık beyannamesine istinaden tahakkuk ettirilen dava konusu damga vergisi, pişmanlık zammı ile kesilen usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Uyuşmazlığa konu işin cari yıl yatırım programında olduğu, bu itibarla döviz kazandırıcı faaliyet niteliğinde olduğunun açık olduğu, Vergi Mahkemesince yabancı ortağın vergi, resim, harç istisna belgesinin bulunmadığı gerekçesiyle ret kararı verilmiş ise de 488 sayılı Kanun'da böyle bir şartın aranmadığı, bu şartın Kanun'la verilen yetki aşılarak Tebliğ ile getirildiği, Kanunda yer alan istisna hükmünün Tebliğ ile daraltılamayacağı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Vergi Mahkemesince vergi, resim harç istisna belgesi olmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiş ve bu karara yönelik davacının istinaf başvurusu Bölge İdare Mahkemesince reddedilmiş ise de 488 sayılı Kanun'un olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan ek 2. maddesinde vergi,resim, harç istisna belgesinin bulunması koşulunun bulunmadığı, Tebliğlerde döviz kazandırıcı faaliyet istisnası bakımından yerli ve yabancı firmalar bakımından ayrıma gidilerek yabancı firmanın belli başlı faaliyetlerinin döviz kazandırıcı olarak belirlendiği,

asıl işe ilişkin faaliyetlerinin döviz kazandırıcı olarak nitelendirilmediği, bu durumda hakediş ödemelerine ilişkin olarak yabancı ortağın istisnadan yararlanma imkanı bulunmadığı anlaşıldığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının vergi aslı ile pişmanlık zammına ilişkin hüküm fıkrasının bu gerekçeyle onaması gerektiği; usulsüzlük cezasına ilişkin olarak ise, 488 sayılı Kanun'un 24/4. maddesi uyarınca cezadan resmi daire sorumlu olduğundan, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Ulaştırma Denizcilik Haberleşme Bakanlığı Altyapı Yatırımları Genel Müdürlüğü'nce ihale edilen 2011/74870 ihale kayıt numaralı "Kızılay-Çayyolu (M2) Metrosu Kalan İnşaat İşleri" uhdesinde kalan davacı şirketler tarafından. 2012 ve 2013 yıllarında yapılan hakediş ödemeleri esnasında, davacı şirketlerden.

İnşaat Tic. ve San.Ltd.Şti. adına düzenlenen vergi, resim ve harç istisna belgesi bulunduğundan sehven tamamen damga vergisi istisnası uygulanmakla birlikte ihale konusu işe %51 oranında ortak olan yabancı firmanın istisnadan yararlanamayacağından, yabancı ortağın hissesi için ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden 2012/Mayıs ila Aralık ve 2013/Şubat ila Aralık dönemlerine ilişkin damga vergisi, pişmanlık zammı ve usulsüzlük cezasının kaldırılması ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin 2. fıkrasında; mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin 3. bendinde de; ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların tahsil işlemini durdurmayacağı kuralına yer verilmekle, ihtirazi kayıtla verilen beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere karşı dava açılabileceği kabul edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesinde; beyana dayanan vergilerde, vergi ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden haber veren mükelleflere maddede yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği kurala bağlanmış, madde hükmüyle, vergi ziyaı cezası gerektiren fiilleri kendiliğinden vergi dairesine haber veren, bir başka anlatımla, işlediği fiillerden pişmanlık duyan yükümlülere belli şartları yerine getirmeleri kaydıyla belirtilen fiillere ait cezaların uygulanmasının önlenmesi amaçlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk ettirlen vergilere karşı dava açılabileceği, kanuni süresi geçirildikten sonra verilen beyannameye ihtirazi kayıt konularak dava açılmasının önünde herhangi bir engel bulunmadığı, zira ihtirazi kaydın yeni bir hukuki durum yaratmaya yönelik olduğunun kabulü gerekmektedir.

Vergi beyannamelerinin ihtirazı kayıtla verilmesi ile pişmanlıkla verilmesinin nedenleri, koşulları ve yarattığı sonuçlar farklıdır. Vergi kanunlarının öngördüğü zamanlarda verilen beyannamelere ihtirazı kayıt konulması, tarh edilen verginin dava konusu yapılmasına olanak sağladığı halde, pişmanlıkla verilmesi, beyannamenin zamanında verilmediği için doğmuş vergi kaybından dolayı ceza kesilmesini önlemektedir. Bu yüzden, kanuni süresi geçtikten sonra pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazı kayıt konulmasına, ihtirazı kayıtla verilen beyannamelere bağlanan hukuksal sonucun tanınmasına da olanak yoktur.

Bu itibarla, olayda, davacı tarafından süresinden sonra pişmanlık hükümleri uyarınca ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine düzenlenen tahakkuk fişinde pişmanlık zammı tahakkuk ettirilmesi ve ceza kesilmemesi karşısında davacı tarafından ihtirazi kayıt şerhinin konulmuş olmasının davacıya dava açma olanağı vermesine hukuken olanak bulunmadığı gibi, pişmanlık hükümlerinden faydalanmanın herhangi bir kayıt ve şarta bağlanmasının söz konusu hükmün amacına ters düştüğü, pişmanlıkla verilen beyanname içeriği vergilerin dava konusu edilmesinin pişmanlıktan vazgeçilmesi sonucunu doğuracağı da göz önüne alındığında,

davacı tarafından pişmanlık hükümlerine göre verilen damga vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden verginin ve pişmanlık zammının kaldırılması istemiyle açılan davanın esasının incelenmesi hukuken mümkün olmadığından, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.