Danıştay 9. Daire E.2019/279 K.2022/548

Dava konusu istem: Davacı şirket adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı tahakkuk fişi ile yapılan 354.023,50-TL tutarındaki ek tahakkukun ve uygulanan 53.103,53-TL tutarındaki kat sayı farkının iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla.

6736 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun 5/3-a maddesinden yararlanmak suretiyle '"tüm dönemlere ait beyannameleri veren mükellefler için KDV" bildirimi formunu doldurmak suretiyle 2011 ila 2015 yılları için katma değer vergisi matrah arttırımında bulunan davacı şirket adına, aynı Kanunun 1 Seri Nolu Tebliğinin 3. maddesinin b-3 fıkrasına dayanılarak düzenlenip tebliğ edilen ... tarih ve ... sayılı tahakkuk fişi ile ek tahakkuk yapıldığı,

6736 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun 5. maddesinin 3/a fıkrasında katma değer vergisi beyannamelerinin tamamını vermiş olan mükelleflerin anılan Kanundan yararlanma şekli belirlenmiş olup, bu şekilde hesaplanacak katma değer vergisi tutarının ayrıca gelir/kurumlar vergisi matrah artırımı ile kıyaslanacağı yolunda düzenleme bulunmadığından, yasaya aykırı düzenleme içeren 1 Seri Nolu Tebliğin 3. maddesinin b-3 fıkrasına göre dava konusu tahakkukun yapılmasında isabet görülmediği,

2011 ila 2015 yıllarının tüm dönemleri için katma değer vergisi beyannamelerini verdiği ihtilafsız olan davacının 6736 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun 5/3-a maddesinden yararlanmasında anılan Kanuna aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu ek tahakkukun ve buna bağlı olarak uygulanan kat sayı farkının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanun'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının 6736 sayılı Kanunun 5/3-a maddesine göre artırımda bulunduğu ancak bazı aylarda katma değer vergi beyannamelerinde hesaplanan vergisinin olmadığının tespit edildiği, 6736 sayılı Kanunun 1 Seri Numaralı Genel Tebliği'nde, "yıl içindeki beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte, beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin artırım talebinde bulunmaları halinde, hesaplanan vergiler toplanacak ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarı hesaplanacağı, "ancak bu tutar,

mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır" hükmü getirildiğinden davacının matrah artırım talebi yeniden değerlendirilerek yapılan ek hesaplamanın hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı tahakkuk fişi ile yapılan 354.023,50-TL tutarındaki ek tahakkukun ve uygulanan 53.103,53-TL tutarındaki kat sayı farkının iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "vergi artırımı" başlıklı 5/3-a fıkrasında.

"Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dahilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz. a) Katma değer vergisi mükellefleri, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki (ihtirazi kayıtla verilenler dahil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden 2011 yılı için % 3,5, 2012 yılı için % 3, 2013 yılı için % 2,5, 2014 yılı için % 2 ve 2015 yılı için % 1,5 oranından az olmamak üzere belirlenecek katma değer vergisini,

vergi artırımı olarak bu Kanun'un yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan ederler. ..." , 5/3-b-3 fıkrasında;"İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması halinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden % 18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır.

Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak % 18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz.

Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz......", 5/11. fıkrasında; "bu madde hükümlerine göre matrah veya vergi artırımı ile ilgili olarak doğru beyan yapılmaması veya vergi hataları nedeniyle eksik tahakkuk eden vergilerin, ilk taksit ödeme süresinin sonunda tahakkuk etmiş sayılır ve Kanunda açıklandığı şekilde tahsil edilir." düzenlemesine yer verilmiştir.

6736 sayılı Kanunun 10. maddesinin 21. fıkrasında, bu Kanunun uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgisine göre Maliye Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı veya Sosyal Güvenlik Kurumunun yetkili olduğu belirtilmiş olup, Kanun'un 1 Seri No'lu Genel Tebliği'nin "V/D-Katma Değer Vergisinde Artırım" başlıklı kısmının "1-Artırıma İlişkin Yılda Verilmesi Gereken 1 No.lu Katma Değer Vergisi Beyannamelerinin Tamamını Vermiş Olan Mükellefler" alt başlığı altındaki "a) Artırıma Esas Tutar ve Uygulanacak Artırım Oranları" bölümünde,

her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri katma değer vergisi beyannamelerinde her dönem hesaplanan katma değer vergisi tutarı bulunan mükelleflerin yapacakları işlemler, "d) Beyannamelerin Tamamı Verilmekle Birlikte, Vergiye Tabi İşlemlerin Bulunmaması Hâlinde Artırım" bölümünde ise, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak katma değer vergisi beyannamelerini veren mükelleflerin bazı dönem beyannamelerinde hesaplanan katma değer vergisi tutarı bulunmaması halinde yapılacak işlemler düzenlenmiş, bu son durumda, katma değer vergisi artırım talepleri nedeniyle ödenecek verginin,

gelir veya kurumlar vergisi bakımından artırılan matrahlara %18 oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacağı açıklamasının yer aldığı Tebliğin (V/D-3-a) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacağı açıklanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Uyuşmazlıkta, 6736 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun 5/3-a maddesinden yararlanmak suretiyle '"tüm dönemlere ait beyannameleri veren mükellefler için KDV" bildirimi formunu doldurmak suretiyle 2011, 2012, 2013, 2014 ve 2015 yılları için katma değer vergisi matrah arttırımında bulunan davacı şirket adına, aynı Kanunun 1 Seri Nolu Tebliğinin 3. maddesinin b-3 fıkrasına dayanılarak düzenlenip tebliğ edilen ... tarih ve ... sayılı tahakkuk fişi ile yapılan ek tahakkukun ve buna bağlı uygulanan kat sayı farkının iptali istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan mükellefler bakımından özellik arz eden durumlar öngörülmüş olup Kanun'dan yararlanmak suretiyle tahakkuk edecek verginin hesaplanmasında Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinden ayrılmayı gerektiren durumlar (b) işaretli bendin (1) ve (2) numaralı alt bentlerinde beyanname verme durumuna göre, (3) numaralı alt bent de ise beyanname verme durumuna göre değil verilen beyannamelerde hesaplanan katma değer vergisi bulunup bulunmadığına veya hesaplanan katma değer vergisinin tecil-terkin uygulaması kapsamında bulunup bulunmadığına göre farklı durumlar düzenlenmiştir.

Anılan fıkranın (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hallerinde bu alt bent uyarınca yapılacak hesaplamaya göre vergi tahakkuk ettirilecektir. Anılan alt bendin, şu kadar ki ifadesi ile başlayan kısmında, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükellefler için ayrı bir hesaplama yöntemi öngörülmüştür.

Kanun koyucu bu alt bent uyarınca hesaplama yapılabilmesini iki sebebe bağlamıştır. Birincisi herhangi bir nedenle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasıdır. Zira kanun koyucu ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması halini örnek kabilinden saymış ve devamında diğer nedenlerle demek suretiyle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasının herhangi bir sebebe dayanabileceğini ifade etmiştir. İkincisi ise ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşmasıdır.

Diğer taraftan yukarıda belirtilen iki durum yanında vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi çıkmış ise yine bu alt bent uyarınca yapılacak hesaplama üzerinden vergi tahakkuk ettirilecektir.

Bu durumda bir aylık vergilendirme dönemine tabi olup tüm dönemlere ilişkin beyannamelerini vermekle birlikte sadece bir dönem dahi hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükellefler Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılacak hesaplamaya göre tahakkuk edecek vergiyi ödemekle yükümlü olacaklardır.

6736 sayılı Kanunun yukarıda bahsi geçen hükümlerine ve kanunun verdiği yetkiye istinaden yayımlanan tebliğ düzenlemelerine göre, Kanunun ilgili yıla ilişkin tüm beyannamelerini veren mükellefler yönünden her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verilen beyannamelerin her birinde hesaplanan katma değer vergisi olup olmadığına göre bir ayrım yapıldığı ve her bir vergilendirme döneminde hesaplanan katma değer vergisi tutarı beyan eden mükellefler için hesaplanan katma değer vergilerine kanunda öngörülen oranların uygulanmasıyla vergilerin bulunmasını,

herhangi bir dönemde hesaplanan katma değer vergisi beyan etmeyen mükellefler yönünden ise gelir veya kurumlar vergisi beyanının yapılmasını ve vergi tutarının artırılan matrahlara %18 oranının uygulanmasıyla hesaplanan vergiden az olamayacağını düzenlediği anlaşılmıştır.

Açıklanan nedenlerle, katma değer vergisi matrah artırımı talebinde bulunan davacı şirketin 2011 ila 2015 yıllarına ilişkin olarak verdiği katma değer vergisi beyannamelerinden tüm yıllarda bazı dönemlere ilişkin beyannamelerinde hesaplanan katma değer vergisinin bulunmadığı anlaşılmış olup bir aylık vergilendirme dönemine tabi olup tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesini veren ancak,

katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler adına 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılan ek tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığından yukarıda yazılı gerekçe ile davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Öte yandan, yeniden verilecek kararda dava konusu edilen 53.103,53-TL tutarındaki katsayı farkının da kaldırılması talebinin de değerlendirilmesi gerekmektedir.