Danıştay 9. Daire E.2019/4568 K.2022/1318

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak-Mart, Haziran ve Temmuz dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen birkat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı özel tüketim vergisine karşı açılan davanın, Mahkemelerinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla kabul edilmesi nedeniyle, özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararına dayanak alınan .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusu, ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı ile kabul edilip Mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra davanın reddine karar verildiği görüldüğünden, Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmadığı gerekçesiyle davalı istinaf başvurusunun kabulü ile Mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Eksik inceleme ve kesinlik arz etmeyen soyut tespitler içeren raporlara istinaden salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, taahhüdünün aksine 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı liste dışı mal üretmediğinden ve haksız yere iade aldığının tespit edildiğinden bahisle salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak-Mart, Haziran ve Temmuz dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen birkat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına ilişkin temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesince, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına ilişkin inceleme ve değerlendirme yapılmak suretiyle hüküm kurulmadığı görüldüğünden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısım bakımından eksik hüküm nedeniyle bozulması gerekmektedir.

Diğer yandan, yeniden verilecek kararda, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan söz konusu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiğinin de dikkate alınacağı tabiidir.