Danıştay 9. Daire E.2020/1177 K.2023/3699

Dava konusu istem: Davacı adına, üstlendiği döviz kazandırıcı faaliyet uyarınca verilen Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin, belge süresinin bitiminden itibaren üç ay içinde ihracat taahhüdünün kapatılmaması nedeniyle Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü tarafından iptal edilmesi üzerine istisna nedeniyle alınmayan damga vergilerinin tahsili amacıyla takdir komisyonu kararına dayanılarak 2013/Temmuz dönemi için re'sen tarh edilen damga vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket adına düzenlenen Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin … sayılı İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in 18. maddesinin 3. fıkrası uyarınca re'sen iptal edildiği ve 01/01/2018 tarihinden itibaren vergi, resim,

harç ve istisna belgesinin iptaline ilişkin olarak belge sahibine yapılan tebligatı müteakip üç (3) ay içerisinde Ticaret Bakanlığı'na başvurulmaması halinde söz konusu belgenin iptal işleminin geri alınmasının mümkün olmayacağını belirtilen … tarih ve E…. sayılı yazının usulüne uygun olarak tebliğ edilemediği halde davacı şirketin 03/04/2018 tarihinde söz konusu belgenin iptal işleminin geri alınması için Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü'ne yaptığı başvurunun davalı idarece süresinde yapılmamış sayıldığı görüldüğünden dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne,

vergi ziyaı cezalı damga vergisinin kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2 maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğunun hüküm altına alındığı ve döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların tebliğle belirleneceğinin belirtilerek, Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı'na döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun belirlenmesi ile sınırlı yetki verildiği, maddede, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirlendikten sonra,

istisnadan yararlandırma bakımından, bir takım kayıt ve koşullar da öngörülebileceği yolunda herhangi bir hüküm bulunmadığı, davacı şirketçe yapılan işin ise yatırım programında yer alan bir kamu yatırımı olduğu ve ihalenin yerli ve yabancı tüm firmalara açık olması koşulunu ihtiva ettiği, buna göre vergi resim harç istisnasından yararlanmak için gerekli koşulları taşıdığı, nitekim bu koşullara uygun olduğundan kendisine Vergi Resim Harç İstisna Belgesi de verildiği,

gelinen bu aşamada, davacı şirketin Vergi Resim Harç İstisna Belgesi kapsamında usulüne uygun olarak döviz kazandırıcı faaliyette bulunmak suretiyle, yapım işini gerçekleştiremediği, taahhüdünü yerine getiremediği ve/veya eksik yerine getirdiği yönünde bir tespitte bulunmaması karşısında, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin iptal edildiğine dayanılarak, davacının takdir komisyonuna sevki suretiyle adına yapılan dava konusu tarhiyatta yasal isabet bulunmadığından, mahkeme kararı sonucu itibariyle yerinde bulunduğundan, istinaf başvurusunun belirtilen gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimleri İle Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 19/2. Maddesinde Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin iptali halinde belge kapsamında uygulanan istisnaların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tahsil edileceğinin öngörüldüğü, bu kapsamda davacının ihracat taahhüdünü süresinde kapatmaması nedeniyle belgenin iptal edilmesi üzerine yapılan uyuşmazlığa konu damga vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ:Kanunla vergi, resim ve harçtan müstesna tutulan bir işlemin, Tebliğ hükmüyle istisna kapsamından çıkarılmasının Anayasayla getirilen verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık teşkil edeceğinden temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Uyuşmazlığa konu vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin 1. fıkrasında; “Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır.”, 2. fıkrasında, "döviz kazandırıcı faaliyetlerin kısmen veya tamamen gerçekleştirilmemesi halinde, gerçekleşmeyen kısma ait alınmayan damga vergisinin, mükelleflerden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza ve gecikme faizi ile birlikte geri alınır.", 4.fıkrasında ise; “Bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edilir.” düzenlemelerine yer verilmiştir.

Bu hükme istinaden, 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmî Gazete yayımlanarak yürürlüğe giren ve Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından çıkarılan 2008/6 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış Ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet Ve Faaliyetlerde Vergi, Resim Ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in 6/1. maddesinde, döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmaların, Müsteşarlığa müracaat ederek dahilde işleme izin belgesi ve/veya vergi resim harç istisnası belgesi almak zorunda oldukları belirtilmiş, 6/3-a-1 maddesinde.

Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların hizmet ve faaliyetleri döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler arasında sayılmış, 18/3. maddesinde;

"vergi resim harç istisnası belgesi ihracat taahhüdünün kapatılması için bu Tebliğin 10. maddesinde belirtilen sürede ilgili Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası şubesine müracaat edilmemesi halinde, bu hususun anılan Banka tarafından Bakanlığa elektronik ortamda gönderilmesini müteakip, belgenin Bakanlıkça iptal edileceği, 19/2. maddesinde ise; vergi resim harç istisnası belgesinin iptal edilmesi halinde; belge kapsamında uygulanan istisnaların, 213 sayılı Kanun ve 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği düzenlenmiştir.

Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 2. maddesine göre, Hukuk Devleti İlkesi, Cumhuriyetin niteliklerinden biri olarak sayılmış olup; Hukuk Devletinde, İdareye tanınan hiçbir yetki sınırsız değildir. İdare, yetkisini, hukuk kurallarına uygun olarak kullanmak zorundadır. Anayasanın idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğunu söyleyen 125. maddesi, bu zorunluluğun anayasal kanıtıdır. Anayasanın 10. maddesinde öngörülen kanun önündeki eşitlik ilkesi, İdarenin yetkisini kullanırken uymak zorunda olduğu söz konusu hukuk kurallarının en önemlilerinden biridir. İdare, idare edilenler yönünden, hak yaratırken ve külfet getirirken, bu ilkeye uygun davranmakla yükümlüdür.

Vergi ödevi ile ilgili temel ilkeleri belirleyen Anayasa'nın 73. Maddesinde de vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, Bakanlar Kurulu'na; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleri ile oranlarına ilişkin hükümlerinde, kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi verilebileceği öngörülmüştür.

488 sayılı Kanunun Ek 2. maddesinin verdiği yetki, "döviz kazandırıcı faaliyetlerin" belirlenmesine ilişkin olup, söz konusu yetkisi sınırsız olmayıp, her şeyden önce verginin kanuniliği ilkesi ile eşitlik ilkesine ve bu ilkelerin vergi alanındaki yansıması olan vergilemede adalet ilkesine uygun olarak kullanılması gereklidir.

Bu kapsamda, 2008/6 sayılı Tebliğde, vergi resim harç istisnası belgesinin iptal edilmesi halinde; belge kapsamında uygulanan istisnaların, 213 sayılı Kanun ve 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği düzenlemesine yer verilmişse de, dayanağı kanun hükmünde bu yönde bir düzenlemeye yer verilmediğinden Kanunla tanınan bir hakkının idari işlemle daraltılması anlamına gelir ki, bu durumun, yukarıdan aşağıya doğru "Anayasa", "Kanun", "Kanun Hükmünde Kararname", "Tüzük", "Yönetmelik" ve "diğer alt düzenleyici işlemler" şeklinde sıralanan normlardan, alt kademede yer alanın, üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan düzenlemeler içermesinin mümkün olmadığını ifade eden normlar hiyerarşisi ilkesiyle bağdaştırılması olanağı yoktur.

Bir başka ifadeyle kanunda bulunmayan bir düzenlemenin tebliğ ile getirilmesinin üst hukuk normuna aykırılık teşkil edeceği; ayrıca yukarıda yer verilen Anayasanın 73. maddesi uyarınca, Kanunla vergi, resim ve harçtan müstesna tutulan bir işlemin, Tebliğ hükmüyle istisna kapsamından çıkarılmasının verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık teşkil edeceği açıktır.

Bu durumda, döviz kazandırıcı faaliyet olduğu bu konuda kendisine yetki verilen idare tarafından belgeye bağlanmak suretiyle tescil edilen, yani Kanun hükmüyle vergi, resim ve harçtan istisna tutulan bir işlemin, Kanunda öngörüldüğü üzere tamamen ya da kısmen gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği dahi ortaya konulmaksızın, Tebliğle getirilen bir takım koşulların sonradan ortadan kalkması nedeniyle istisna kapsamından çıkarılarak önceden faydalanılan istisnaların tahsili amacıyla yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, davanın kabulüne karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu, davacı şirketin Vergi Resim Harç İstisna Belgesi kapsamında usulüne uygun olarak döviz kazandırıcı faaliyette bulunmak suretiyle, yapım işini gerçekleştiremediği, taahhüdünü yerine getiremediği ve/veya eksik yerine getirdiği yönünde bir tespitte bulunulmaması karşısında, sadece Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin iptal edildiğine dayanılarak yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.