Danıştay 9. Daire E.2020/2405 K.2022/4880

Dava konusu istem: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin 4. fıkrası uyarınca tahakkuk eden teminat alacağının ödenmemesi üzerine düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesi … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; uyuşmazlığın çözümü için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin 4. fıkrasında öngörülen teminat isteme şartlarının gerçekleşip gerçekleşmediğinin irdelenmesi gerektiği, anılan düzenlemede teminat istenebilecek mükelleflere ilişkin olarak "sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenler" ifadesine yer verildiği, bu ifadeden anlaşılması gerekenin;

sahte belge düzenleyicisi olduklarının vergi mahkemesi veya ceza mahkemesince yapılacak yargısal denetim sonucunda ortaya konulan mükelleflerden teminat istenebileceği şeklinde yorumlanması gerektiği, yasadaki "kesinleşme'" ifadesinin mükellef adına yapılan tarhiyatın kesinleşmesi hususundan farklı olduğu, sahte belge düzenlemeye ilişkin maddi durumun kesinleşmesinin kastedildiği,

bunun gerçekleşebilmesi için de sahte belge düzenlediği yönünde tespitleri içeren mükellef hakkındaki vergi tekniği raporunun yargısal denetim sürecinde irdelenmesi ve verilecek kararın kesinleşmesinin gerektiği, somut olayda olduğu gibi yapılan tarhiyatların dava açma süresinin geçirilmesi suretiyle kesinleşmesinin, mükellefin sahte belge düzenleyicisi olduğu yönündeki iddianın da kesinleştiği anlamına gelmeyeceği, dosya kapsamında davacının sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde verilmiş herhangi bir mahkeme kararının bulunmadığı,

bu durumda teminat istenebilmesi için yasada öngörülen şartların gerçekleşmediği belirtilerek tahakkuk eden teminat alacağı sebebiyle düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının 2016 ve 2017 yıllarına ait hesaplarının incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile davacı tarafından gerçek bir faaliyeti olmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme işinin yapıldığının tespit edildiği, takdir komisyonu kararlarına istinaden yapılan tarhiyatlara karşı dava açılmayarak tarhiyatların kesinleştiği, davacıdan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin 4. fıkrası uyarınca teminat istendiği, belirtilen sürede teminat gösterilmemesi üzerine teminat alacağının tahakkuk ettiği ve dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği,

davacının 7143 sayılı Yasa uyarınca yapmış olduğu gelir vergisi matrah artırımının, anılan yasanın 5. maddesinin 9. bölümünde yer alan düzenleme sebebiyle geçerli olmadığı, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'NIN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin 4. fıkrasında kesinleşmeden kastedilenin yargısal anlamda kesinleşme olduğunu belirten açık ya da dolaylı herhangi bir ifadeye yer verilmediği gibi kanunun gerekçesinde bu madde kapsamında teminat isteneceklerin sahte belge düzenledikleri vergi inceleme raporu ile tespit edilen ve bu durumları kesinleşenler olduğu,

bu mükellefler hakkındaki tespitin kendileri hakkında yürütülen inceleme neticesinde düzenlenen raporda yapılmış olması gerektiği, ayrıca sahte belge düzenleme fiilini işledikleri keyfiyetinin ihtilafsız olarak veya ihtilaf neticesinde yargı mercileri nezdinde kesinleşmiş olmasının bu mükellefler hakkında idari tedbir uygulanmasının ön şartı olduğu ifadelerine yer verilmek suretiyle kesinleşmeden kastedilenin sadece yargısal anlamda kesinleşme olmadığı hususunun açık bir şekilde ifade edildiği görüldüğünden Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin 4. fıkrası uyarınca tahakkuk eden teminat alacağının ödenmemesi üzerine 6183 sayılı Yasa uyarınca düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 54. maddesinde; ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının tahsil dairesince cebren tahsil olunacağı, 55. maddesinde; amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir “ödeme emri” ile tebliğ olunacağı, 58. maddesinde; kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde dava açabileceği düzenlemelerine yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Teminat Uygulaması" başlıklı 153/A maddesinin 4. fıkrasında ise "Birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, 359'uncu maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenlerin, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1),

(2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere yazıyla otuz gün içinde teminat göstermesi istenir. Fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse teminat bunlardan istenir.

Verilen sürede şartların yerine getirilmemesi halinde, istenilen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, mükelleften 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edilir.'' hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosyanın incelenmesinden; davacının 2016 ve 2017 yıllarına ait hesaplarının incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile davacının gerçek bir faaliyeti olmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme işi yaptığının tespit edildiği, anılan raporun sonuç bölümünde kaçakçılık suçunu işlediğinden bahisle davacı hakkında suç duyurusunda bulunulacağının belirtildiği, gelir vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi matrahlarının tespiti amacıyla takdir komisyonuna sevkedildiği, vergi tekniği raporuna dayanılarak belirlenen matrahlar üzerinden tarhiyatlar yapıldığı,

re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı herhangi bir dava açılmadığı, davacı tarafından idareye sunulan 07/09/2018 tarihli dilekçeyle ticari faaliyeti sebebiyle evrak düzenlemesi gerektiği belirtilerek incelenmesi biten defter belgelerin iadesinin talep edildiği, davalı idare tarafından bu talebe ilişkin olarak inceleme elemanından görüş istendiği, verilen görüşe istinaden davacının faal olup olmadığı hususunda 11/10/2018 tarihinde işyeri adresinde yoklama yapıldığı,

yapılan yoklama sonucunda davacının faaliyetine devam ettiğinin anlaşılması üzerine sahte belge düzenlediği yönünde yapılan tespit ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin 4. fıkrasındaki düzenleme sebebiyle davacıdan 30 gün içerisinde teminat göstermesinin istendiği, belirtilen süre içerisinde teminat gösterilmemesi sebebiyle teminat alacağı tahakkuk ettirilerek dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmaktadır.

Yukarıda yer verilen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin 4. fıkrasının incelenmesinden, sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler yapılan mükellefler adına tesis edilmiş vergi mükellefiyetlerinin devam ettirilebilmesi için anılan maddede belirtilen süre boyunca geçerli olmak üzere, tedbir niteliğinde bir teminat mekanizmasının öngörüldüğü, söz konusu düzenlemeye Vergi Usul Kanunu'nda vergi uygulamasına yönelik bir müessese olarak yer verildiği dikkate alındığında, anılan maddede bahsedilen kesinleşmenin vergisel anlamda kesinleşmeyi ifade ettiği, bunun da sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle tarh edilen vergi ve kesilen cezaların kesinleşmesi ile mümkün olacağı sonucuna varılmıştır.

Temyize konu kararda. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 153/A maddesinin 4. fıkrasında yer alan kesinleşme ifadesinin mükellef adına yapılan tarhiyatın kesinleşmesi hususundan farklı olduğu, bu ifade ile sahte belge düzenlemeye ilişkin maddi durumun kesinleşmesinin kastedildiği,

bunun gerçekleşebilmesi için de sahte belge düzenlediği yönünde tespitleri içeren mükellef hakkındaki vergi tekniği raporunun yargısal denetim sürecinde irdelenmesi ve verilecek kararın kesinleşmesinin gerektiği, somut olayda olduğu gibi yapılan tarhiyatların dava açma süresinin geçirilmesi suretiyle kesinleşmesinin, mükellefin sahte belge düzenleyicisi olduğu yönündeki iddianın da kesinleştiği anlamına gelmeyeceği, dosya kapsamında davacı mükellefin sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde verilmiş herhangi bir mahkeme kararının bulunmadığı,

bu durumda teminat istenebilmesi için yasada öngörülen şartların gerçekleşmediği gerekçesiyle ödeme emrinin iptaline karar verilmiş ise de; yasada "kesinleşmeden" kastedilenin yargısal anlamda kesinleşme olduğunu belirten açık ya da dolaylı herhangi bir ifadeye yer verilmediği görülmektedir.

Diğer yandan Vergi Usul Kanununa 153/A maddesi eklenmek suretiyle yapılan değişikliği içeren 6455 sayılı Kanu'nun 1. maddesinin gerekçesinde de; getirilen düzenleme ile haklarında idari tedbir tatbik edilen ikinci grup mükelleflerin münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi inceleme raporu ile tespit edilip mükellefiyeti terkin edilenlerin haricinde olup, sahte belge düzenledikleri vergi inceleme raporu ile tespit edilen ve bu durumları kesinleşenler olduğu,

bu mükellefler hakkındaki tespitin kendileri hakkında yürütülen inceleme neticesinde düzenlenen raporda yapılmış olması gerektiği, ayrıca sahte belge düzenleme fiilini işledikleri keyfiyetinin ihtilafsız olarak veya ihtilaf neticesinde yargı mercileri nezdinde kesinleşmiş olmasının bu mükellefler hakkında idari tedbir uygulanmasının ön şartı olduğu ifadelerine yer verilmek suretiyle kesinleşmeden kastedilenin sadece yargısal anlamda kesinleşme olmadığı sahte belge düzenleme fiilinin ihtilafsız olarak da kesinleşebileceği hususunun açık bir şekilde ifade edildiği görülmüştür.

Dava konusu olayda da davacının gerçek bir faaliyeti olmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme faaliyetine bulunduğu yolunda düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporuna dayanılarak takdir komisyonu tarafından belirlenen matrahlar üzerinden tarhiyatlar yapıldığı, 08/08/2018 tarihinde elektronik ortamda usulüne uygun tebliğ edildiği, re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı herhangi bir dava açılmadığı ve anılan tarhiyatların kesinleştiği hususunda ihtilaf bulunmaması karşısında davacının Vergi Usul Kanunu 153/A maddesinin 4. fıkrası kapsamında teminat istenmesi gereken mükelleflerden olduğu hususunda duraksama bulunmadığından söz konusu teminatın verilmemesi üzerine düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Bu durumda davayı yukarıda yazılı gerekçeyle kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında yasal isabet bulunmamaktadır.