Danıştay 9. Daire E.2020/3432 K.2022/4641

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, iştirak ettiği şirketin hisseleri bakımından sermaye payı değer düşüklüğü olan tutarı kurum kazancının tespitinde gider olarak göz önüne aldığı, 2011/Ocak-Haziran dönemine ilişkin olarak vermiş olduğu geçici vergi beyannamesinde mahsup edilecek geçmiş yıl zararının fazla beyan edildiği ve 2011 yılında ürettiği bir miktar dökme rakı satışını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011/Ocak-Mart,Nisan-Haziran,Temmuz-Eylül,Ekim-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen geçici vergi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dava konusu ihbarnamede, geçici vergi aslının aranmayacağı ve gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer aldığı belirtilmekte ise de, ihbarnamenin, vergi aslına ilişkin kısmında, vergi asıllarının fark olarak tarh edilen miktar sütununa yazıldığı dikkate alındığında, bu anlamda, geçici vergi asıllarını ihtiva edip etmediği hususunda tereddüt yaratabilecek nitelikte görülüp, bu haliyle vergi asıllarını ihtiva etmediğinin açıkça kabulü mümkün bulunmadığından,

193 sayılı Kanun'un mükerrer 120.maddesi uyarınca geçici vergi asıllarının kaldırılmasına karar verilmesi gerektiği.

2011/Ocak-Haziran dönemine ilişkin olarak vermiş olduğu geçici vergi beyannamesinde mahsup edilecek geçmiş yıl zararlarının 268.746,49 TL iken 3.602.257,54TL olarak hatalı beyan edildiğinin dosya içerisinde incelenen beyannamelerde açık olduğu, davacı tarafından dava dilekçesinde anılan yanlışlığa ilişkin olarak herhangi bir itirazda da bulunulmadığı görüldüğünden dava konusu vergi ziyaı cezasının bu husutan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; ...

Havayolları A.Ş hisselerine ilişkin sermaye payı değer düşüklüğü olan tutarın kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğundan bahisle ikmalen tarhiyat yapılmış olmakla birlikte 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde sermaye payı değer düşüklüğünün kanunen kabul edilmeyen giderler arasında sayılmadığı,

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazancın tespitinde ve idame ettirilmesi kapsamında yapılan genel giderler içerisinde değerlendirilebileceği, ayrıca anılan Kanun'un 41.maddesi gereği gider olarak indirilmesi kabul edilmeyecek değerler arasında yer almadığı da görüldüğünden, dava konusu cezalı tarhiyatın sermaye payı değer düşüklüğüne ilişkin tutarın kurum kazancına ilavesi suretiyle yapılan kısmında hukuka uyarlık görülmediği; kayıtdışı hasılattan kaynaklanan cezalı tarhiyat bakımından ise;

vergi inceleme elemanınca, mükellef tarafından bildirilen veriler üzerinden, incelenen dönem içerisinde mükellef kurum tarafından hangi miktarda alkolün üretilip satıldığı ve bu miktarlar arasında farklılık bulunup bulunmadığının belirlenmesine yönelik olarak, rakı üretimindeki alkol ana girdisi üzerinden randıman incelemesi yapıldığı,

bu incelemede rakı üretiminde kullanılan alkol miktarında yer alan suma miktarı belirlenirken inceleme elemanınca TAPDK, Çukurova Üniversitesi, Çanakkale Üniversitesi, Ondokuzmayıs Üniversitesi, Ege Üniversitesi tarafından bildirilen verimlilik oranları ile mükellef kurumun 2009 ve 2010 yılı kuru ve yaş üzüm suma verimlilik oranları toplanarak ortalaması olan verimlilik oranının baz alındığı, mükellefin beyanlarına göre bu veriler göz önüne alınarak yapılan hesaplama neticesinde mükellefin ürettiği rakının bir kısmını kayıtlara yansıtmadan sattığı sonucuna varıldığı,

raporda rakı üretiminin dairesel bir döngü şeklinde olduğundan damıtma işlemi göz önünde bulundurulmaksızın sumadaki tüm alkolün rakıya işlendiği kabul edilerek hesaplama yapılamayacağının inceleme elemanınca dikkate alınmadığı ve doğrusal bir üretim yöntemi uygulanarak randıman hesaplamasının gerçekleştirildiği, verimlilik oranının belirlenmesi sırasında alınan görüşler arasında gerek verimlilik oranlarına gerekse de fire oranlarına ilişkin farklar olduğu,

ayrıca istenen görüşlerde de belirtildiği üzere üzüm verimlilik oranlarında yıllara, yetiştirildiği bölgeye, iklim şartlarına, cins ve türlerine ilişkin olarak verimlilik oranlarında değişkenliklerin görüldüğünün belirtilmesi karşısında geçmişe dönük olarak bildirilen verimlilik oranlarının kesin olamayacağı, inceleme elemanı tarafından 2014 yılında inceleme yapılmasına rağmen geçmiş yıla dönük 2011 yılında yetişen üzümlerin verimlilik oranına ilişkin olarak üniversitelerden alınan görüşlerin, geçerliliğinin sorgulamaya açık olduğu,

incelemenin yapıldığı döneme ilişkin olarak davacının üretim ve saklama koşullarının bilinemeyeceği, inceleme elemanı tarafından randıman incelemesi yapılacak üretim tesisine gidilerek, üretim şartları, üretim teknolojisi üretim yapılacak ürünlerin saklama koşulları konusunda herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmadığı, özellikle tesisinde 2009-2010 yıllarında yapılan üretimlerdeki verimlilik oranlarının doğru kabul edildiği bu yıllara ilişkin oranların hesaplamaya dahil edildiği açık olduğundan anılan yıllara ilişkin olarak kullanılan elektrik giderleri ve yan ürünler konusunda değerlendirme ve karşılaştırma yapılmaması,

kayıt dışı satıldığı belirtilen 461.382,95 litre dökme rakının belgesiz satıldığı yönünde somut hiçbir tespit bulunmadığı hususları birlikte değerlendirildiğinde davalı idarece yapılan araştırmanın eksik olduğu ve yeterli incelemeye dayalı olarak yapılmadığı sonucuna varıldığı ve Tütün Alkol Piyasası Denetleme Kurumu tarafından davacı şirkete verilen ... tarih ve ... sayılı yazıda, dava konusu dönemi de içerecek şekilde, davacı şirketin %100'lük alkol(Ma) üzerinden bir litre suma üretimi için kullanılan Kg bazında yaş üzüm ve kuru üzüm miktarlarının, suma üretimine ilişkin teorik verim değerleri ile çelişmediğinin,

firmaya ait randıman değerlerinin Kurumca uygun bulunduğunun bildirildiği görüldüğünden tarhiyatın kayıtdışı hasılattan kaynaklanan kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu geçici vergi aslı ile vergi ziyaı cezasının sermaye payı değer düşüklüğü ile kayıtdışı hasılattan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İnceleme tarihi itibarıyla imalata ilişkin fiili tespit yapılmasının mümkün olmadığı, yasal defterlerindeki stok değerlerinin esas alındığı, randıman incelemesinde saf alkol miktarı üzerinden gerçekleştirildiği, verimlilik oranlarının üniversitelerden alınan bilgiler kapsamında belirlendiği, üretim aşamasında yan ürün oluşmadığı, imalat dışında da elektrik tüketimi söz konusu olduğundan elektrik giderlerinin dikkate alınmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı şirketin iştirak ettiği ... Havayolları A.Ş hisselerinin Vergi Usul Kanunu uyarınca alış bedeliyle değerlenmesi gerekliliği karşısında, değerleme günü itibarıyla bir değer artışı veya azalışından bahsedilemeyeceğinden sermaye payı değer düşüklüğü tutarının kurum kazancına eklenmesi suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası bakımından davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmediğinden, temyiz isteminin bu hususa ilişkin olarak kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, iştirak ettiği şirketin hisseleri bakımından sermaye payı değer düşüklüğü olan tutarı kurum kazancının tespitinde gider olarak göz önüne aldığı, 2011/Ocak-Haziran dönemine ilişkin olarak vermiş olduğu geçici vergi beyannamesinde mahsup edilecek geçmiş yıl zararının fazla beyan edildiği ve 2011 yılında ürettiği bir miktar dökme rakı satışını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011/Ocak-Mart,Nisan-Haziran,Temmuz-Eylül,Ekim-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen geçici vergi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 258. maddesinde, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tesbiti olarak tanımlanmış; 279. maddesinde de hisse senetleri ile fon protföyünün en az %51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma begelerinin alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymetin borsa rayiciyle değerleneceği düzenlenmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “İstisnalar” başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurum senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmının istisna olacağı, bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu,

bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı ifade edilmiş olup anılan bendin son bölümünde, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu belirtilmektedir.

Söz konusu maddenin 3. fıkrasında ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslı ile kayıtdışı hasılattan kaynaklanan vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı hukuka ve usule uygun olup davalı idare tarafından ileri sürülen iddialar kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, sermaye payı değer düşüklüğü olan tutarın kurum kazancına ilave edilmesinden kaynaklanan vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

Kurumlar Vergisine tabi bir kurumun başka bir kurumun sermayesine katılma dolayısıyla elde ettiği kazanç olarak tanımlanabilecek olan iştirak kazancı istisnasına ilişkin yukarıda yer verilen düzenlemelerden iştirak edilen şirketin kar payı dağıtımında bulunması suretiyle iştirak kazancının elde edildiği, ve bu suretle elde edilen kazancın, iştirak eden kurum bünyesinde kurumlar vergisinden istisna tutulduğu görülmektedir.

Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer verilen hükümlerinin incelenmesinden de hisse senetlerinin, yani iştirak paylarının alış bedeliyle değerlenmesinin öngörüldüğü, bu kapsamda da menkul kıymetlerde, sonradan ortaya çıkacak bir değer artış veya azalışının değil, alış bedelinin değerlemeye esas alınması gerektiği anlaşıldığından menkul kıymetler için menkul kıymet değer düşüklüğü karşılığı ayrılmasının söz konusu olamayacağı görülmektedir.

Bu durumda, davacı şirketin iştirak ettiği ... Havayolları A.Ş hisselerinin alış bedeliyle değerlenmesi gerekliliği karşısında, alış bedeli bakımından bir değer artış veya azalışından bahsedilemeyeceğinden sermaye payı değer düşüklüğü tutarının kurum kazancına eklenmesi suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası bakımından davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.