Danıştay 9. Daire E.2020/4289 K.2022/2325

2-(DAVACI) … Tüketim Malları San. Tic. A. Ş. VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, üretimde kullanılan bir kısım emtianın belgesiz alındığı, imalatını yaptığı bir kısım emtianın belgesiz satıldığı, üretimini gerçekleştirdiği ürünlerin imalatında kullanılan ham madde girdilerinden bazılarının kapasite raporunda belirtilen maksimum kullanım oranını aştığından haksız olarak maliyetlerini yükselttiği, beyan edilen kurumlar vergisi matrahından 2012 ila 2015 yıllarına ilişkin geçmiş yıl zararları toplamı olan 9.764.677,24-TL'nin % 50'si olan 4.882.338,62-TL'lik tutarın mahsup edilmesi gerektiği ve davacı şirketin ortağı olan.

AVM Ltd. Şti. ile ilişkili olduğu.

A.Ş'den aldığı borçlar sebebiyle örtülü sermaye niteliğindeki borçlara ilişkin faiz giderinin, kanunen kabul edilmeyen gider olduğu yolunda düzenlenen düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2016 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 ve mükerrer 355. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 ve 353/6. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirketin üretimini gerçekleştirdiği ürünlerin imalatında kullanılan ham madde girdilerinden döşemelik deri, elyaf, suntalam ve süngerde kapasite aşımının olduğu tespitlerine ilişkin olarak, davalı idarece yapılan incelemenin somut bir araştırma ve tespite dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından,

eksik incelemeye ve varsayıma dayalı vergi inceleme raporu esas alınarak davacı şirketin 1.017.780,62 TL tutarındaki maliyetinin ticari mallar maliyetinden tenzil edilmesinde ve davacı şirket tarafından üretimde kullanılan bir kısım emtianın belgesiz alındığı ve imalatını yaptığı bir kısım emtianın belgesiz satıldığı iddiasına ilişkin olarak, yeterli inceleme ve araştırma yapılmadan eksik incelemeye dayalı olarak 1.663.064,04-TL'nin ticari mallar maliyetine, 8.630.504,42-TL'nin de hasılata eklenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, davacı şirketin ortağı olan.

AVM Ltd. Şti.'den alınan borcun örtülü sermaye olup olmadığına ilişkin olarak,. AVM Ltd.

Şti. tarafından bankadan temin edilen kredinin davacı şirkete borç vermek suretiyle kullandırılması aşamasında, ortağın bankadan kredi alırken yüklenmiş olduğu faiz vb. tüm masrafların davacı şirkete aynen yansıtılıp yansıtılmadığı hususunda bir araştırma yapılması ve yapılan araştırmaya göre söz konusu borçlanmanın örtülü sermaye olup olmadığının ortaya koyulması gerekmekte iken bu husus açısından herhangi bir araştırma yapılmadığı, vergi inceleme tutanağında davacı şirkete bu durumun açıklığa kavuşturulması için herhangi bir soru sorulmadığı, nitekim davacı şirket tarafından da kredibilitesi yüksek olan ortağı.

AVM Ltd.

Şti.'ce 2016 yılında 217.713.119,13-TL tutarında kredi kullanıldığı, bu tutarın bir kısmının ortağı tarafından kendilerine borç vererek kullandırıldığı, bu borçlanma için ortağının yüklendiği faizlerin de aynı şartlarla yani kullandırılan kredinin faiz ve vadelerine uygun olarak kendilerine yansıtıldığının belirtildiği hususları bir bütün olarak dikkate alındığında, davacı şirketin ortağından aldığı borcun örtülü sermaye olup olmadığı noktasında herhangi bir araştırma yapılmadan anılan borçlanma üzerinden hesaplanan faiz giderinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak belirlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı,

davacı şirketin ortaklarıyla ilişkili olan. A.Ş.'den alınan borcun örtülü sermaye olup olmadığına ilişkin olarak,.

A.Ş. tarafından davacı şirkete borç olarak verilen tutarın dönem öz sermayesinin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye olduğu, örtülü sermaye olarak kabul edilecek tutarın ise, borç olarak verilen 1.370.401,82-TL tutardan dönem öz sermayesinin üç katını aşan kısmın düşülmesi suretiyle (445.005,15x3=1.335.015,45-TL) 35.386,37-TL olduğu anlaşıldığından, bu tutar üzerinden hesaplanan faizlerin kanunen kabul edilemeyen gider olarak kabul edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, kurumlar vergisi matrahından mahsup edilen geçmiş yıl zararlarına ilişkin olarak,

vergi müfettişi tarafından sırf dipnotlarda geçmiş yıl zararlarının %50'sinin hesaplandığına ilişkin olarak herhangi bir açıklamaya yer verilmediği gerekçesiyle %50'si beyan edilen geçmiş yıl zararlarının tekrar %50'sinin hesaplanarak belirlenen tutarın tespit edilen matrahtan mahsup edildiği dikkate alındığında, beyan edilen kurumlar vergisi matrahından 2012, 2013, 2014 ve 2015 yılı geçmiş yıl zararları toplamı olan 9.764.677,24-TL'nin % 50'si olan 4.882.338,62-TL'lik tutarın mahsup edilmesi gerektiğinden, sadece anılan tutarın %50'si olan 2.442.169,31-TL'nin kurumlar vergisi matrahından mahsup edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı,

… numaralı vergi ceza ihbarnamesi içeriğinde tarh edilen 1 kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin, davacı şirketin 18.06.2018 tarihinde 7143 sayılı Kanun'un 5/1-a,c maddesi uyarınca 2016 dönemine ilişkin olarak kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunması nedeniyle davalı idarece 6.489,00-TL'nin düzeltme fişi ile terkin edildiği ve bu hususa ilişkin düzeltme fişinin Mahkemelerine ibraz edildiği görüldüğünden bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinden, 6.489,00-TL kurumlar vergisi ve 6.489,00-TL vergi ziyaı cezası hakkında karar verilmesine yer bulunmadığı,

bütün bu tespitler sonucunda yapılan hesaplamada ortaya bir kurumlar vergisi matrahının çıkmadığı, bunun sonucu olarak da ödenecek kurumlar vergisi olmadığından, davacı şirket adına … numaralı vergi ceza ihbarnamesi içeriğinde tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi (6.489,00-TL kurumlar vergisi ve aynı tutardaki vergi ziyaı cezası hariç) ile … numaralı vergi ceza ihbarnamesi içeriğinde tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden, davacı şirketin 2016 yılında belgesiz satış yaptığı kesin ve somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna ulaşıldığından, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise, davacı şirket tarafından tek düzen hesap planına ilişkin kurallara uyulmadığı,

bu hususa ilişkin olarak da davacı şirketçe dava dilekçesinde şirket tarafından da muhasebe standartlarına ve tek düzen hesap planlarına uyulmadığının kabul edildiği anlaşıldığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanıın kısmen karar verilmesine yer olmadığı, kısmen reddine, kısmen kabulüne;

dava konusu … numaralı vergi ceza ihbarnamesi içeriğinde tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi (6.489,00-TL kurumlar vergisi ve 6.489,00-TL vergi ziyaı cezası hariç) ile … numaralı vergi ceza ihbarnamesi içeriğinde tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, davacı şirketin 1.017.780,62-TL tutarındaki maliyetinin ticari mallar maliyetinden tenzil edilmesinde, 1.663.064,04-TL'nin ticari mallar maliyetine, 8.630.504,42-TL'nin de hasılata eklenmesinde, beyan edilen kurumlar vergisi matrahından 2012, 2013, 2014 ve 2015 yılı geçmiş yıl zararları toplamı olan 9.764.677,24-TL'nin % 50'si olan 4.882.338,62-TL'lik tutarın mahsup edilmesi gerekirken anılan tutarın %50'si olan 2.442.169,31-TL'nin kurumlar vergisi matrahından mahsup edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı yönündeki değerlendirme ve gerekçesi Dairemlerince de uygun görüldüğü,

davalı idarenin anılan kısımlara ve 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden, davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına karşı yaptığı istinaf başvurusu dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bu kısımlarının kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı, davalı idarenin, Mahkeme kararının dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin davacı şirketin ortağı olan. AVM Ltd.

Şti.'den alınan borç karşılığı ödenen faizin kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına karşı yaptığı istinaf başvurusu yönünden ise; davacı şirketin % 85,01 hisseli ortağı olan. AVM Ltd.

Şti.'nin ayrı tüzel kişiliğinin bulunması, davacı şirket tarafından ortağı olan anılan şirketten alınan borcun ortaklarının banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanma olduğuna ilişkin somut ispat vasıtasının davacı tarafından sunulamadığından. AVM Ltd.

Şti.'nden alınan borç yönünden örtülü sermaye kullanılmasına ilişkin şartların oluştuğu anlaşıldığından, özsermayenin üç katını aşan kısma ilişkin faiz giderinin kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, Dairelerince yukarıda belirtilen tespitlere göre yapılan hesaplama sonucunda yeniden oluşturulan davacı şirketin olması gereken 2016 yılı kurumlar vergisi tablosuna göre ödenecek kurumlar vergisi çıkmadığı anlaşıldığından,

davacı adına salınan bir kat ve üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığından ve Mahkeme kararının vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden davanın kabul edilen kısımlarına dair hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla yasal isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen gerekçeli reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

Dava konusu tarhiyatın hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmiş ise de 02/07/2020 tarihli dilekçesiyle temyiz başvurusunun sehven yapılmış olduğu belirtilmiştir.

DAVALININ İDDİALARI

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler doğrultusunda davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, üretimde kullanılan bir kısım emtianın belgesiz alındığı, imalatını yaptığı bir kısım emtianın belgesiz satıldığı, üretimini gerçekleştirdiği ürünlerin imalatında kullanılan ham madde girdilerinden bazılarının kapasite raporunda belirtilen maksimum kullanım oranını aştığından haksız olarak maliyetlerini yükselttiği, beyan edilen kurumlar vergisi matrahından 2012 ila 2015 yıllarına ilişkin geçmiş yıl zararları toplamı olan 9.764.677,24-TL'nin % 50'si olan 4.882.338,62-TL'lik tutarın mahsup edilmesi gerektiği ve davacı şirketin ortağı olan.

AVM Ltd. Şti. ile ilişkili olduğu. A.Ş'den aldığı borçlar sebebiyle örtülü sermaye niteliğindeki borçlara ilişkin faiz giderinin, kanunen kabul edilmeyen gider olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2016 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 ve 353/6. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun İstisnalar başlıklı 5/1-a. maddesinde, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançların istisna olduğu, Kabul edilmeyen indirimler başlıklı 11/1-b maddesinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzer giderlerin, kurum kazancının tespitinde indiriminin yapılmasının kabul edilemeyeceği, Örtülü sermaye başlıklı 12. maddesinin.

1. fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 6-b fıkrasında kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmaların örtülü sermaye sayılmayacağı 7. fıkrasında Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç,

faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak kabul edileceği, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki,

bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davacı vekili tarafından verilen 02/07/2020 tarihli dilekçede, temyiz istemlerinin olmadığı, temyiz başvurusunun sehven yapılmış olduğu belirtildiğinden, davacının temyiz istemi hakkında karar verilmesine yer bulunmamaktadır.

Davalı idarenin temyiz istemine gelince;

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi Kararının, davacı şirketin 1.017.780,62-TL tutarındaki maliyetinin ticari mallar maliyetinden tenzil edilmesi, 1.663.064,04-TL'nin ticari mallar maliyetine, 8.630.504,42-TL'nin de hasılata eklenmesi, beyan edilen kurumlar vergisi matrahından 2012, 2013, 2014 ve 2015 yılı geçmiş yıl zararları toplamı olan 9.764.677,24-TL'nin % 50'si olan 4.882.338,62-TL'lik tutarın mahsup edilmesi gerekirken anılan tutarın %50'si olan 2.442.169,31-TL'nin kurumlar vergisi matrahından mahsup edilmesi ve 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri, kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacı şirketin ortağı olan ...AVM Ltd. Şti.'den alınan borç karşılığı ödenen faizin kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesinden kaynaklanan kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faizlerin kanunen kabul edilemeyen gider niteliğinde olacağı, ancak kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kurumlarına kullandırdığı borçlanmaların örtülü sermaye sayılmayacağı anlaşılmaktadır.

Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda; davacı şirket tarafından % 85,01 hisseli ortağı olan. AVM Ltd. Şti'den 2016 yılında toplamda 60.864.075,89-TL borç alındığı, alınan bu borç için 1.114.212,16-TL faiz ödendiği, 200.018,29-TL tutarında katma değer vergisinin indirime konu edildiği ve 1.311.230,35-TL'nın ise 320 Satıcılar hesabında. AVM Ltd.

Şti. adına alacak olarak kaydedildiği, davacı şirket temsilcisi tarafından "defter kayıtlarında ve tutanakta görüldüğü üzere hesap planında. AVM Ltd. Şti. için 120 ve 320 hesaplarında 2 adet muavin hesap kullanılmıştır.120 ve 320 hesapları ticari işlemler için kullanılmıştır. Tutanakta da daha önce belirtildiği üzere 120 hesapta iki adet ticari işlem bulunmaktadır. 320 hesapta. AVM Ltd.

Şti'nin ana faaliyet konusunun toptan tütün mamulleri ticareti olması sebebiyle şirketimize herhangi bir ticari mal satışı söz konusu değildir.120 ve 320 hesapları yıl içindeki parasal hareketlerin takibinde kullanılmıştır. Söz konusu hesaplar ay sonlarında virmanlanmış ve her geçici vergi dönem sonunda adatları hesaplanıp finansman fatura kayıtları yapıldıktan sonra 336. AVM Ltd. Şti hesabına virmanlanmıştır.

Takip eden her dönem başında muvazaadan ari olarak hareketlerin takibi için tekrar 320 hesaba virman kaydı gerçekleştirilmiştir. 2016 yılı bilançomuzda da görüleceği üzere. AVM Ltd. Şti'ne olan borç bakiyesi 336 diğer çeşitli borçlar hesabında 1.268.836,86-TL ve 331 hesapta ise 13.000.000,00-TL'dir.

Tutanakta neden kullanılmadığı sorulan 331 ve 336 hesapların bu manadan kullanıldığı zaten açık şekilde görülmektedir." şeklinde beyanda bulunulduğu, bu durumda davacı şirketin 2016 yılında ortağı olan şirketten borç aldığı, bu tutarın örtülü sermaye olarak kabul edilecek miktarın ise dönem öz sermayesinin 3 katını aşan kısmınnın düşülmesi suretiyle bulunan tutar olduğu, söz konusu tutardaki borç içinde faiz ödemesi yapıldığı, bu ödemenin kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğu tespitlerine yer verilmiştir.

Davacı şirketin ortağı olan. AVM Ltd. Şti.'den aldığı borcun dönem öz sermayesinin 3 katını aşan kısmının doğrudan örtülü sermaye niteliğinde olduğu kabul edilmiş ise de; kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kurumlarına kullandırdığı borçlanmalar örtülü sermaye sayılmayacağından, şirketin ortağı olan ... AVM Ltd.

Şti. tarafından bankadan temin edilen kredinin davacı şirkete borç vermek suretiyle kullandırılması aşamasında, ortağın bankadan kredi alırken yüklenmiş olduğu faiz vb. tüm masrafların davacı şirkete aynen yansıtılıp yansıtılmadığı hususunda bir araştırma yapılıp ve yapılan araştırmaya göre söz konusu borçlanmanın örtülü sermaye olup olmadığının ortaya koyulması gerekmekte iken bu hususta herhangi bir araştırma yapılmadığı, ayrıca, davacı şirket tarafından kredibilitesi yüksek olan ortağı.

AVM Ltd. Şti. tarafından, 2016 yılında 217.713.119,13 TL tutarında kredi kullanıldığı, bu tutarın bir kısmının ortağı tarafından kendilerine borç vererek kullandırıldığı, bu borçlanma için ortağının yüklendiği faizlerin de aynı şartlarla yani kullandırılan kredinin faiz ve vadelerine uygun olarak kendilerine yansıtıldığının belirtildiği hususları birarada değerlendirildiğinde,

davacı şirketin ortağından aldığı borcun yukarıda yer verilen mevzuat hükmü uyarınca örtülü sermaye olup olmadığı noktasında herhangi bir araştırma yapılmadan anılan borçlanma üzerinden hesaplanan faiz giderinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak belirlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.