Danıştay 9. Daire E.2020/4554 K.2022/4192

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak-Ağustos dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile 2017/Ocak-Mart dönemleri için üç kat, diğer dönemler için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: … , K: … sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; davacı şirketin yoklama tarihlerinde faaliyette bulunduğunu ortaya koyan somut verilere rastlanmaması, adresinde bulunamaması, ilgili dönem (Ba) bildirimleri ile karşı mükelleflerin (Bs) bildirimleri arasında fark bulunması, mükellef kurumun beyanname ve bildirimlerde belirttiği tutarda ciroya ulaşabilecek düzeyde beşeri, teknik ve ekonomik sermayeye sahip bulunmaması, faaliyete başlama tarihinden itibaren yüksek cirolara ulaşılması,

yapılan yoklamalarda yüksek cirolar bildirmesine karşın emtiaya, davacı şirkete ait herhangi bir motorlu araç kaydına, çalışana rastlanılmaması, yüksek cirolu satışlara karşılık tahakkuk eden vergilerin az olması ve söz konusu borçların sadece cüzi bir miktarının ödenmesi göz önünde bulundurulduğunda, davacı şirketin 01/01/2016 tarihinden itibaren gerçek bir mal teslimi/hizmet ifasına dayalı ticari faaliyetinin olmadığı ve düzenlediği tüm belgelerin sahte olduğu kanaatine varıldığı,

hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla sahte fatura düzenlediği tespit edilen davacı hakkında yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca arttırılan kısmı yönünden; tekerrür uygulamasına esas alınan ihbarnamelerin 2016 yılına ait olduğu, davacıya 2017 tarihinde internet üzerinden tebliğ edildiği ve dava açılmayarak kesinleştiği anlaşıldığından,

2016 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleştiği 2017 yılını takip eden 2018 takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde kesilen cezalara tekerrür hükmü uygulanabilecek olması karşısında, vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri uyarınca arttırılmasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, vergi ziyayı cezasının tekerrür hükümleri ile arttırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine; davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; salt davacı şirket tarafından yapılan mal alışlarının bir kısmının sahte fatura ile belgelendirilmesi, vergisel yükümlülüklerin zamanında yerine getirilmemesi,

kimi yoklamalarda bulunamaması verilerinden hareketle davacının komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği sonucuna ulaşılmasının mümkün bulunmadığı gibi dava konusu dönemde davacının faal olmadığı yönünde bir tespit de bulunmadığı, davacının iş yerinde bürosunda zaman zaman bulunduğu, deposunun ve imalathanesinin olduğu, burada emtianın, demirbaşın, sevkiyatın görüldüğü, hem vergi idaresinin yoklamaları ile hem bazı müşterilerinin ve muhasebecilerinin beyanları ile sabit olduğu, şirketin kanuni temsilcilerine ulaşıldığı, kanuni temsilciler tarafından defter ve belgelerin eksiksiz ibraz edildiği,

şirketin hasılatına kıyasla düşük tutarda olmakla birlikte, banka havalesi ödemesi tahsilatının mevcut olduğu, 01/01/2016 tarihinden itibaren 2017 yılı sonu ve 2018/Mart dönemine kadar iş yerini terk ettiği yönünde somut bir tespitin mevcut olmadığı, şirketin bürosunun zaman zaman kapalı olmasına karşın kanuni temsilcilerine ulaşmanın mümkün olduğu, demir çelik ticaretinde kayıt dışılığın ve sahte faturalarla alımların belgelendirilmesinin yaygın bir vaka olduğu gibi, kárlılık oranlarının düşük olduğunun da bilinen bir husus olduğu,

buna karşın alımların çoğunun sahte faturalarla belgelendirilmiş olmasının, davacı şirketin 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlediği istisnasız tüm faturaların gerçek emtia teslimine dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenen sahte fatura olduğunu göstermeyeceği sonucuna ulaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davacının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın bu kısım yönünden kabulüne ve cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Savunma ve istinaf dilekçelerindeki iddialarla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2017/Ocak-Ağustos dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile 2017/Ocak-Mart dönemleri için üç kat, diğer dönemler için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrür hükümlerine ilişkin kısmının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bu hususa ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;

Anılan madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.

Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; davacı şirketin, belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda demir çelikten bar ve çubukların, profillerin, tüp ve boruların, perakende ticareti işi ile iştigal etmek üzere kurulduğu, 30/06/2017 tarihi itibarıyla de re'sen terk ettirildiği, defter ve belge isteme yazısının Mernis adresine tebliğ edildiği, hakkında inceleme yapılmasına yönelik olarak birçok iş emri yazısının bulunduğu, 23/10/2014 tarihinde yapılan yoklamada belirtilen adresi büro olarak kullandığı,

büro takımlarının mevcut olduğu, ayrıca. Mah.. Sokak. No:… adresinde imalathane iş yeri olduğu, iş yerinin 80 metrekare olduğu, 2 adet plastik enjeksiyon makinesi, 1 adet soğutucu el aleti olduğu,.

Sokak No:… adresinde depo iş yeri bulunduğu, takriben 90 metrekare olduğu, adresin kapalı durumda olup stok ve muhafaza amaçlı olarak kullanıldığı, iş yerinde takriben 17.000-TL'lik malzeme ve 60.000-TL bedelle demirbaş mevcut olduğunun tespit edildiği, 21/05/2015 tarihli yoklama fişinde adresin kapalı olduğunun ve kapıda telefon numaralarının yazılı olduğunun tespit edildiği, 26/05/2015 tarihli yoklama fişinde depoda yoklama yapıldığı, merkeze ek olarak depo iş yeri kiralandığı ve halen depo olarak kullanıldığı, deponun 80 metrekare olduğu, çalışan işçinin depoda bulunmadığının tespit edildiği,

26/01/2016 tarihli yoklama fişinde çalışanının bulunmadığı, pos cihazı sayısının 1 adet olduğu, emtia bulunmadığının tespit edildiği, 12/04/2016 tarihli yoklama fişinde 4 asgari ücretli çalışanının olduğu ve diğer ücretli çalışanın bir kişi olduğu, iş yerinde emtia ve demirbaş bulunmadığının tespit edildiği, 27/09/2016 tarihli yoklama fişinde başka bir adreste olduğu, telefonlarının kapı üzerinde yazdığı, iş yerinin kapalı olduğunun tespit edildiği, 14/07/2017 tarihli yoklama fişinde adresinin kapalı olduğu, gelmesi için görüşme kağıdı bırakıldığı, ancak gelmediğinin tespit edildiği, 06/09/2017 tarihli yoklama fişinde,.

Mah.. Sokak.

No:… adresinde bulunmadığı, çevre iş yerlerinden yapılan sorgulamada şirketin adresi terk ettiğinin, adreste muhatap kimsenin bulunmadığının tespit edildiği, 22/03/2018 tarihli yoklama fişinde belirtilen adreste olmadığı, adreste … 'nın faal olduğunun tespit edildiği, 2017 yılına ilişkin birinci ödenmesi gereken geçici vergi olmadığı, ikinci dönemde ise 4.037,13-TL ödenmesi gereken geçici vergi çıktığı, 2017 yılında 5.596.207,80-TL ile 11.329.981,26-TL aralığında aylık matrahlar olduğu, 6 aylık matrah toplamının 59.091.836,96-TL olduğu ve aylık olarak bu dönemde hiçbir ayda ödenecek katma değer vergisi çıkmadığı,

vadesi geçen ve ödenmesi gereken vergi borcunun 526.150,75-TL olduğu ve ödenen toplam vergi aslının 6.336,31-TL olduğu, 2017 yılında ise 532 adet satılan mal ve hizmete yönelik belge düzenlenerek 38.548.356,00-TL beyan edildiği , ancak mükelleften mal ve hizmet alanların vermiş oldukları Ba formlarında ise 56 adet belge karşılığı 56.257.718,00 TL olarak beyan edildiği, mal ve hizmet alımına yönelik olarak mükellef tarafından 221 adet belge ile 43.475.130,00-TL beyan edilirken, mükellefe mal ve hizmet satanlar tarafından ise 2 adet belge karşılığı 45.402,00-TL beyan edildiği,

davacının banka hesaplarında gerçekleştirilen işlem sayısının ve tutarının matrahları ile orantılı olmadığı, Ba-Bs formlarının uyumsuz olduğu, Bs formlarına göre düzenlediği belge sayısının 2386 adet olduğu ve satılan mal tutarının katma değer vergisi hariç 131.612.417,00-TL olduğu, kendilerinden mal ve hizmet alanların vermiş oldukları Ba formlarında ise belge sayısının 2244 adet olup toplamının 116.339.519,00-TL olduğu,

Ba formlarında ise mal ve hizmet alımına yönelik olarak 749 adet belge karşılığı tutarı 118.734.814,00-TL iken davacıya mal sattığını beyan eden mükelleflerin düzenledikleri belge sayısının 14 olup mal ve hizmet tutarının 277.245,00-TL olduğu, banka hesaplarında gerçekleştirilen işlem sayısının ve tutarının matrahları ile orantılı olmadığı, beyanname ve bildirimlerde belirtilen tutarda satış cirolarına ulaşabilecek düzeyde beşeri, teknik ve ekonomik sermayeye sahip bulunmadığı, faaliyete başlama tarihinden itibaren yüksek cirolara ulaşılması,

yapılan yoklamalarda yüksek cirolar bildirmesine karşın emtiaya, şirkete ait herhangi bir motorlu araç kaydına, çalışana rastlanılmadığı, yüksek cirolu satışlara karşılık tahakkuk eden vergilerin az olduğu anlaşılmaktadır.

Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; davacının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın sahte fatura düzenlediği hususunun somut olarak ortaya konulduğu sonucuna varıldığından, davacı adına komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017/Ocak-Mart dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmamış olup bu kısım yönünden davanın reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu kabul edip söz konusu kararı kaldırarak üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.