Danıştay 9. Daire E.2021/1014 K.2022/3980

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2017 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017/Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin sıfır olduğu da dikkate alınmak suretiyle yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosu uyarınca 2017/Ocak, Mart, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…,K:… sayılı kararıyla.

Mahkemelerinin 22/01/2020 tarihli ara kararıyla şirketin 2017 takvim yılına ait yasal defter ve belgelerinin ibrazının istenilmesine rağmen, davacı şirket tarafından ibraz edilmediği, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinden ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceğinden, usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2017 yılı defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi üzerine, indirim katma değer vergilerinin reddedilerek,

davacı adına uyuşmazlık konusu dönemler için yapılan katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmı yönünden ise, dava konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür uygulamasının dayanağı olarak … tarih ve … sayılı ihbarname içeriği 2015/Haziran dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının gösterildiği, söz konusu cezaya ilişkin fiilin 2015 yılında işlendiği, cezanın ise 2016 yılında kesinleştiği anlaşıldığından, uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Mahkemece verilen ara karar ile davacıdan ihtilaflı yıla ilişkin defter ve belgelerin ibrazı istenilmesine rağmen ibraz edilmediği, istinaf dilekçesinde de söz konusu defter ve belgelerin mevcut olduğu ve ibraz edilebileceğinin iddia edilmediği, davacının, katma değer vergisi indirim hakkını mevzuata uygun şekilde kullandığını ispatlayamadığı ve hiçbir mücbir sebep hali de belirtmediği görüldüğünden, istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Defter ve belgenin mali tatilde istenildiği ve davacı şirketin re'sen kapatıldığı da göz önünde bulundurulduğunda tesis edilen işlemin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, 2017 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017/Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin sıfır olduğu da dikkate alınmak suretiyle yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosu uyarınca 2017/Ocak, Mart, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemesi kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Temyize konu kararın, defter-belge ibraz etmeme fiili nedeniyle salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup davacı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları, kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ile devreden katma değer vergisine ilişkin yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, 2015/Haziran ayına ilişkin kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2016 yılında itirazsız kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.

Diğer yandan, dava konusu tarhiyat hesaplanırken, 2016/Aralık döneminden 2017/Ocak dönemine devreden indirilecek katma değer vergisinin sıfır kabul edilmesine karşın Bölge İdare Mahkemesince bu husus hakkında hüküm kurulmadığı görüldüğünden, yeniden verilecek kararda devreden katma değer vergisi yönünden de değerlendirme yapılması gerekmektedir.