Danıştay 9. Daire E.2021/1141 K.2022/4209

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Ocak-Mart, Ekim-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen geçici vergi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel üsulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla;. Cumhuriyet Başsavcılığının … tarih ve … soruşturması kapsamında davacının, satışını yaptığı akaryakıta ait dolum ve satış bilgilerini değiştirdiği, faturasız motorin satın alınan dönemlerde yapılan satışa ilişkin verileri sildiği,

bir başka ifade ile mal alış ve satışlarındaki rakamsal verileri, yasa dışı özel bir yazılım programı kullanarak ilgili birimlere intikal ettirmeme yoluna gittiği, böylece bir kısım hasılatını kayıt dışı bıraktığı, bu durumun Emniyet Genel Müdürlüğü Siber Suçlar Daire Başkanlığı yetkililerince yapılan imaj alma işlemi neticesinde elde edilen disklerin, yüksek adli bilişim mühendisi tarafından incelenmesi neticesinde düzenlenen bilirkişi raporu ile de teyit edildiği,

davacı şirketin 2018 yılında beyan ettiği toplam katma değer vergisi matrah tutarı ile alıcıların Ba formları ile bildirdiği alış miktarları toplamı arasında uyumsuzlukların bulunduğu hususları dikkate alındığında, Mahkemelerince davacıya ait bir kısım faaliyetin kayıtlara intikal ettirilmediği sonucuna varıldığı, matrahın davacının defter, belge ve beyanları ile satış yapılan mükelleflerin Ba formlarına istinaden yapılan hesaplamalara göre belirlendiği ve ilave edilen kârlılık oranının Ticaret ve Sanayi Odasının yazısına dayandırıldığı, davacı şirket tarafından vergi ziyaına sebebiyet verildiği anlaşıldığından,

geçici vergi üzerinden üç kat oranında vergi ziyaı cezaları kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmında ve özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, dava konusu ihbarnamelerde, mahsup döneminin geçmiş olması sebebiyle geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceği belirtildiğinden,

geçici vergi aslı yönünden davanın incelenmeksizin reddi gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, kısmen incelenmeksizin reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Vergi Mahkemesi kararının davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına karşı davalı idare tarafından istinaf isteminde bulunulmadığı, davacının, Vergi Mahkemesi kararının; davanın geçici vergileri asıllarına ilişkin kısmının incelenmeksizin reddine dair hüküm fıkrasına karşı ileri sürdüğü iddialar, kararın bu kısımının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığı; kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısım yönünden verilen davanın reddine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusuna gelince.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici vergiye ilişkin mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin saptanması halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizinin ve cezanın tahsil edileceğinin kurala bağlandığı, davacı adına geçici vergiler üzerinden ceza kesilmesi sözü edilen hükme uygun ise de.

Danıştayın yerleşik içtihatları da dikkate alınarak, mahsup dönemi geçtiği için aranmayacak olan ve yıllık vergiye mahsuben alınan peşin bir vergi niteliği taşıyan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybı nedeniyle bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği, ayrıca dayanak vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunda matraha ilave edilen kârlılık oranının Ticaret ve Sanayi Odasının yazısı uyarıca %6 kabul edilip kayıt dışı matrah farkına ilişkin hesaplamaların bu oran üzerinden yapıldığı,

Dairelerinin ara kararı ile davalı idareden davacının 2014 ilâ 2019 yılları arası yıllık gelir tablolarının gönderilmesi ve bu tablolara göre yıllar itibarıyla tespit edilen kârlılık oranları ile 2018 yılına ilişkin davacı ile aynı faaliyet alanında çalışan.

Malmüdürlüğünün yetki alanındaki üç emsal mükellefin kârlılık oranının bildirilmesi ve buna ilişkin bilgi ve belgelerin gönderilmesinin istenildiği, gönderilen bilgi ve belgelerden Dairelerince yapılan hesaplamada davacının kârlılık oranı % 3 olarak belirlendiği, bu oran üzerinden matrah farkları hesaplanarak dava konusu 2018/Ocak-Mart dönemi için 9.590,34-TL, 2018/Ekim-Aralık dönemi için ise 15.331,42-TL beyan dışı bırakılan geçici vergi farkları tespit edildiği,

bu nedenle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının 2018/Ocak-Mart dönemi için 9.590,34-TL, 2018/Ekim-Aralık dönemi için ise 15.331,42-TL'yi aşan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığından, Mahkeme kararının bu kısım yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne.

Mahkeme kararının davanın incelenmeksizin reddine ilişkin hüküm fıkrası ile kesilen vergi ziyaı cezasının.

2018/Ocak-Mart dönemi için 9.590,34-TL, 2018/Ekim-Aralık dönemi için ise 15.331,42-TL tutarındaki kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine, 2018/Ocak-Mart dönemi için 9.590,34-TL, 2018/Ekim-Aralık dönemi için ise 15.331,42-TL'yi aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun kabulüne, söz konusu hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısma ilişkin davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Casus yazılım kullanmak suretiyle satış verilerinin silinmediği, dayanak raporlarda aksi yöndeki iddiaları ispatlayıcı somut tespit bulunmadığı , şirketin tüm defter ve belgelerinin müfettişe ibraz edildiği, tüm belgelerin yasal olarak defterlere işlendiği gibi bunların gerçeği yansıtmadığına ilişkin bir tespitin bulunmadığı, dava konusu cezalı tarhiyat ve vergi inceleme raporu ile vergi tekniği raporunun yasal olarak tebliğ edilmediği ve savunma hakkının kısıtlandığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Ocak-Mart, Ekim-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel üsulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT VE HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi asılları üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslı yönünden davanın incelenmeksizin reddine ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir.

Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu.

"Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir.

Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır.

Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.

Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.

Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.

Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının.

Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği,

belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden davayı kabul eden Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu kabul edip bu kısım yönünden davayı incelenmeksizin reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.

Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği,

belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı, dikkate alındığından ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından geçici vergi aslı yönünden davanın incelenmeksizin reddine hükmeden Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.