Danıştay 9. Daire E.2021/1924 K.2022/1744

Dava konusu istem: 2011 yılı katma değer vergisine ilişkin düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporun sonuç bölümünde 2011/Ocak-Aralık dönemi katma değer vergisi beyannamelerinde gösterilen indirilecek katma değer vergisinden toplam ...-TL indirimin çıkarılması ve 2011/Aralık dönemi sonraki döneme devreden katma değer vergisinin ...-TL olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği, bu nedenle gerekli düzeltme işlemlerinin yapılması gerektiğine dair ... tarih ve ... sayılı yazının davacıya tebliğ edilmesi üzerine, davacı şirket tarafından 2011/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen bozma kararına uyarak dava dosyasının yeniden incelenmesi suretiyle; serbest bölge şubesi tarafından 5.542.862,74-TL'ye ithal edilen ticari malların 6.029.633,73-TL'ye şirketin merkezine satıldığı, şirket merkezince bu malların serbest bölge satış fiyatı üzerinden yasal defterlere kaydedildiği, serbest bölge şubesince bu ticari malların herhangi bir işleme tabi tutulmadan doğrudan sattığı, nakliye giderlerinin şirket merkezince karşılandığı, serbest bölgede kar bırakılmasına neden olabilecek bir işlevin şube tarafından yerine getirilmediği,

satılan bu ticari mallar nedeniyle şirket merkezinin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varıldığından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kanunen kabul edilmeyen giderler arasında sayıldığı,

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30.maddesinde de Kurumlar Vergisi Kanununa göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirilemeyeceği kurala bağlandığı için örtülü olarak dağıtılan bu tutara isabet eden katma değer vergisinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine 2011/Ocak-Aralık dönemleri için tahakkuk ettirilen katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı,

öte yandan, davacı hakkında düzenlenen 2011 yılı kurumlar vergisine ilişkin vergi inceleme raporuna istinaden tarhiyat yapılıp yapılmadığına ilişkin verilen ara karara davalı idarece verilen cevapta, bu rapora ilişkin yapılan tarhiyat için uzlaşmaya varıldığının belirtildiği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Kurumlar vergisi ve ferileri için uzlaşıldığı, transfer fiyatlandırmasına konu edilen işlemin merkez ile şube arasında gerçekleştirildiği, bu işlemin 3. bir ilişkili kişi ile yapılan işlem olarak değerlendirilmesinin sağlıklı olmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

2011 yılı katma değer vergisine ilişkin düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporun sonuç bölümünde 2011/Ocak-Aralık dönemi katma değer vergisi beyannamelerinde gösterilen indirilecek katma değer vergisinden toplam 87.618,91-TL indirimin çıkarılması ve 2011/Aralık dönemi sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 7.945.159,08-TL olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği, bu nedenle gerekli düzeltme işlemlerinin yapılması gerektiğine dair 25/04/2014 tarih ve 4886 sayılı yazının davacıya tebliğ edilmesi üzerine, davacı şirket tarafından 2011/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13. maddesinde, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi,

ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, ilişkili kişinin; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade edeceği ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı, emsallere uygunluk ilkesinin,

ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade edeceği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu,

kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedeller için karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış fiyatı yönteminden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği, emsallere uygun fiyata değinilen yöntemlerden herhangi birisiyle ulaşma olanağı yoksa mükellefin, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabileceği, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında,

bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulünün Hazine zararının doğması şartına bağlı olduğu,

Hazine zararından kasıtın, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi olduğu, "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların, kurum kazancının tespitinde indirilmesinin kabul edilmeyeceği ifade edilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "İndirilemeyecek katma değer vergisi" başlıklı 30. maddesinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosyanın incelenmesinden; 2011 yılı katma değer vergisine ilişkin düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporun sonuç bölümünde 2011/Ocak-Aralık dönemi katma değer vergisi beyannamelerinde gösterilen indirilecek katma değer vergisinden toplam 87.618,91-TL indirimin çıkarılması ve 2011/Aralık dönemi sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 7.945.159,08-TL olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği, bu nedenle gerekli düzeltme işlemlerinin yapılması gerektiğine dair 25/04/2014 tarih ve 4886 sayılı yazının davacıya tebliğ edilmesi üzerine, davacı şirket tarafından 2011/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerle, bu dönemlere ait indirilecek katma değer vergisinden belirtilen tutarın çıkartıldığı anlaşılmaktadır.

... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı kurumlar vergisi vergi inceleme raporuna atıf yapılarak, mükellef kurumun serbest bölge şubesi tarafından ithal edilen ticari malların şirket merkezine emsallerine nazaran yüksek bedelle sattığı, kurumlar vergisine ilişkin vergi inceleme raporunda 486.771,73-TL'nin şirket merkezi tarafından aktarılan örtülü kazanç tutarı olduğunun belirtildiği, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının kabul edilmediği,

bu giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı, bu nedenle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan 486.771,73-TL'ye isabet eden katma değer vergisinin indirimlerden çıkarılmasının icap ettiği, 2011/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının 7.945.159,08-TL olarak dikkate alınması gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.

2011 yılı kurumlar vergisine ilişkin tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, mükellef kurumun serbest bölge şubesi tarafından yurt dışından 5.542.862,74-TL'ye ithal edilen ticari malların 6.029.633,73-TL'ye şirket merkezine satıldığı, bu malların yurt dışından alınması halinde 5.542.862-TL'ye satın alınabileceği, bu tercih edilmeksizin serbest bölge şubesinden satın alma yapılarak 486.771,73-TL karın şubeye bırakıldığı, bu işlemin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, bu mallara ilişkin nakliyenin şirket merkezince karşılandığı,

şirket merkezi ve serbest bölge şubesinin depolarının mevcut olduğu, serbest bölge şubesinin bu ticari mallar üzerinde herhangi bir işlem yapmadan doğrudan şirket merkezine sattığı, şirket merkezinin bu malları serbest bölge şubesi aracılığıyla ya da doğrudan yurtdışından ithal etmesi arasında bir fark bulunmadığı,

bu nedenle, ticari mallar için iç emsal olarak serbest bölge şubesinin ithalat maliyeti olan 5.542.862-TL'nin kabul edilmesi gerektiği, dolayısıyla 486.771,73-TL'nin şirket merkezi tarafından serbest bölge şubesine aktarılan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç olarak aktarıldığı,5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesi kapsamında kurum matrahına ekleneceği, kurumlar vergisi matrahına eklenmesi gereken bu tutar matrah farkı sayılarak üzerinden vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapılması gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.

Olayda, ilişkili kişi tanımında şubenin sayılmadığı, kendi başına sınai ve ticari faaliyet yürütebilen şubenin kendine ait genel yönetim giderleri ve pazarlama, satış ve dağıtım giderleri olabileceğinden, bu giderler ilave edilmeksizin şubenin bu ticari malların ithalinde ödediği tutarın iç emsal olarak alınamayacağı, ticari malların şube tarafından satın aldığı tarih ile bu malların şube tarafından şirket merkezine satıldığı tarihlerin farklı olması nedeniyle satış tarihinde satışa konu ticari malların fiyatının ne olacağına dair yapılan herhangi bir fiyat araştırmasının bulunmadığı anlaşıldığından, dava konusu olayda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının somut ve itibar edilebilir tespitlerle ortaya konulamadığı görülmektedir.

Ancak, 2011 yılı için tarh edilen kurumlar vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasına yönelik davacı şirket tarafından uzlaşmaya varıldığı, uzlaşma nedeniyle kurumlar vergisi matrahının kesinleştiği, bu matrah esas alınarak indirimlerden çıkartılması gereken katma değer vergisi belirlendiği için tahakkuk ettirilen dava konusu katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığından, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.