Danıştay 9. Daire E.2021/1936 K.2021/5895

2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, ... tarih ve ... sayılı yeminli mali müşavir iade tasdik raporuna istinaden indirimli orana tabi konut teslimlerinden kaynaklanan katma değer vergisinin iadesi istemiyle yapılan başvurunun, 19 adet konutun fiili teslim tarihinden itibaren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde belirtilen sürede iade talebinde bulunulmadığı gerekçesiyle reddi üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi ile iade listesinden çıkarılan 19 adet konuta isabet eden 196.550,78 TL katma değer vergisinin 3095 sayılı Kanun uyarınca hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; konut teslimleri bakımından vergiyi doğuran olaya ilişkin fiili teslim tarihinin tespitinde davalı idarece elektrik aboneliğinin başlangıç tarihinin esas alınmasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun “İspat” başlıklı 3/B bölümünde yer alan vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğuna ilişkin hükme uygun olduğu,

Mahkemenin ... tarihli ara kararına davalı idarece verilen cevap ve söz konusu 19 adet konutun elektrik aboneliklerinin başlangıç tarihlerini gösteren tabloya göre, ... blokta yer alan ... , ..., ... , ... ve ... no'lu ile ... blokta yer alan... , ..., ..., ..., ..., ..., ... ve ... no'lu konutların elektrik abonelik başlangıç tarihlerinin 2016 yılı içerisinde olduğu görüldüğünden, bu (13) adet konutun 2016 yılı içerisinde fiili tesliminin gerçekleştiği davalı idarece hukuken geçerli somut belgelerle ortaya konulduğundan ve ispat yükü üzerine üzerine düşen davacı şirketçe durumun aksi ispatlanamadığından,

(13) adet konut için davacı şirketçe yüklenilen katma değer vergisi iade isteminin Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’ne göre en geç 2017 yılı Kasım ayı içerisinde yapılması gerekirken bu süre geçilerek ... tarih ve ... sayılı iade tasdik raporuyla iadesinin istenildiği açık olduğundan, söz konusu (13) adet konuta isabet eden katma değer vergisi iade isteminin reddine, uyuşmazlık konusu konusu diğer (6) konuttan, ... blokta yer alan ... ve ... no'lu ile ... blokta yer alan ... no'lu (3) adet konutun 2017 yılı,

... blokta yer alan 3 no'lu ile ... blokta yer alan ... no'lu (2) adet konutun 2018 yılı içerisinde elektrik aboneliklerinin başlatıldığı, ... blokta yer alan ... no'lu konutun da aboneliğinin bulunmadığı görülmüş olup, belirtilen (6) adet konutun 2016 yılı içerisinde fiilen teslim edildiği ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde belirtilen süreler içerisinde iade isteminin yapılmadığı yönünde davalı idarece yapılmış hukuken geçerli somut herhangi bir tespit bulunmadığından ve söz konusu (6) adet konutun teslimlerine ilişkin faturaların da 2017 yılının muhtelif tarihlerinde düzenlendiği saptandığından,

(6) adet konuta isabet eden ve davacı şirket tarafından yüklenilen katma değer vergilerine ilişkin iade isteminin kabulü gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, .. blokta yer alan ... , ...ve ... no'lu ile ... blokta yer alan ..., ... ve ... no'lu (6) adet konuta isabet eden katma değer vergisi iade isteminin kabulüyle bu (6) konuta isabet eden katma değer vergisinin düzeltme beyannamesinin verilme tarihinden (08/02/2019) itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte davacı şirkete iadesine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

Yapılan inşaatların tamamlanma sürelerinin yapı denetim raporlarında belirtildiği, buna göre inşaatın 2016 yılında %100'ünün tamamlanmadığı, 2017 yılında dahi %95 oranında tamamlandığı, iade istemine konu edilen ... ve ... blokların yapı kullanım izin belgelerinin sırasıyla 22/11/2017 ve 12/12/2017 tarihlerinde düzenlendiği,

iade istemine konu dairelerin fiili teslimlerinin yapı denetim raporlarında ve yapı kullanma izin belgelerinde belirtildiği üzere 2017 yılında gerçekleştiği, daire satışı ve teslimi 2017 yılında gerçekleşen kimi daire sahiplerinin elektrik aboneliğini inşaatın tamamı tamamlanmadan başlattığı, diğer daire sahiplerinin ise elektrik aboneliğini başlatmak için inşaatın %100'ü tamamlandıktan sonra başlattığı, elektrik abonelik sözleşmesi ile fiili teslimin gerçekleştiği kanısının hukuka uygun olmadığı,

Genel Tebliğ'de 05/02/2021 tarihinde yapılan değişiklik ile de yapı kullanım izin belgesi bulunan ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen konutlara ilişkin katma değer vergisi iade taleplerinin, konutun fiilen kullanılmasına ilişkin başkaca bir belge aranmadan ve bu bağlamda bir yoklama yapılmadan değerlendirmeye alınacağı düzenlemesi getirildiğinden yapı kullanım belgesinin tarihinin fiili kullanım başlangıcı olarak sayılması gerektiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması ve 13 adet daireye ilişkin katma değer vergisi iadesinin düzeltme beyannamesinin verildiği 08/02/2019 tarihinden itibaren 3095 sayılı Kanun uyarınca

hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.

DAVALI İDARENİN İDDİALARI

Usul yönünden süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden dava açılamayacağı, esasa ilişkin olarak ise iade taleplerinde iadeye konu katma değer vergisinin doğduğu tarihin tespitinin önem arz ettiği, bu kapsamda inşaatın bir bütün olarak düşünülmesi durumunda fiili teslim tarihlerinin fiili kullanım tarihinden önce olduğu bu tarihin de tapu tescil tarihi olduğu, 19 adet konutun tapu tescil tarihlerinin 2015 ve 2016 yılları olduğu göz önüne alındığında iade taleplerinin Genel Tebliğde belirtilen sürede yapılmadığının açık olduğu, davacı lehine faize hükmedilmesinin de uygun olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Davacının temyiz isteminin kabulü ile; Bölge İdare Mahkemesi kararının mahkeme kararının redde ilişkin kısmı yönünden verilen kısmının bozulması, davalının temyiz isteminin reddi ile; Bölge İdare Mahkemesi kararının mahkeme kararının kabule ilişkin kısmı yönünden verilen kısmının temyiz kararında yazılı gerekçe ile onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket tarafından, ... tarih ve ... sayılı yeminli mali müşavir iade tasdik raporuna istinaden indirimli orana tabi konut teslimlerinden kaynaklanan katma değer vergisinin iadesi istemiyle yapılan başvurunun, 19 adet konutun fiili teslim tarihinden itibaren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde belirtilen sürede iade talebinde bulunulmadığı gerekçesiyle reddi üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi ile iade listesinden çıkarılan 19 adet konuta isabet eden 196.550,78 TL katma değer vergisinin 3095 sayılı Kanun uyarınca hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 2. maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmış, 10. maddesinde de mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak nitelendirilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri 2. fıkrasında da;

bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, 28. madde uyarınca Cumhubaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin,

bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, (...) yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği.

Cumhurbaşkanının, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya. Maliye Bakanlığının, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.

Söz konusu maddede tanınan yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin "Yılı İçinde Mahsup Edilemeyen Vergilerin İadesi" başlıklı bölümünde; indirimli orana tabi işlemlerden doğan katma değer vergisi iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmının, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak,

nakden veya mahsuben iade edilebileceği, iade talebinin en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek katma değer vergisi beyannamesi ile yapılması gerektiği, iade talebinin 5.000-TL ve üstünde olması halinde, 5.000-TL'yi aşan kısmın nakden ve/veya mahsuben iadesinin vergi inceleme raporu, YMM Raporu veya teminat karşılığında yerine getirileceği, iade talebinin YMM Raporu ile talep edilmesi halinde, belgelerin tamamlanıp YMM Raporunun eksiksiz olarak ibraz edildiği tarihte geçerlik kazanacağı,

ayrıca iade talebinin 429 Seri No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtilen standart iade talep dilekçesi kullanılmak suretiyle yapılacağı ve bu dilekçeye, 1-İndirimli orana tabi işlemlerin yapıldığı yılda söz konusu işlemlere ait alış ve satış faturaları ve benzeri belgelerin listesi, 2-Yıllık iade tutarının hesaplanmasına ilişkin tablo, 3-Yılı içinde mahsup edilen tutarları aylık olarak gösteren tablo (Bu tabloda yılı içinde mahsubu gerçekleşen tutarların toplamı da tek satırda gösterilecektir.),

4-İadenin talep edildiği izleyen yılın ilk döneminden iadenin talep edildiği döneme kadar aylar itibarıyla devreden katma değer vergisi tutarlarını gösteren tablonun eklenmesinin de şart olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosyadaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden; davacı şirket tarafından, "... Mahallesi ... Sokak No:... Tarsus/Mersin" adresinde 7 blok (... ila ...) halinde inşa edilen indirimli orana tabi konutların satışı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin ... tarih ve ... sayılı yeminli mali müşavir iade tasdik raporuna istinaden istenildiği, davalı idarece raporun incelenmesi ve ...

Perakende Satış Anonim Şirketi ile yapılan yazışma neticesinde ... ve ... bloklarda yer alan toplam 19 adet konutun elektrik aboneliklerinin 2016 yılı içinde başlatıldığının tespit edildiğinden bahisle fiili teslim tarihinin elektrik abonelik başlangıç tarihi olduğu, bu suretle Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği hükümlerine göre 2016 yılında yapılan teslime ilişkin en geç izleyen yıl olan 2017 yılının Kasım ayında iade talebinde bulunulması gerekirken 2018 yılında yapılan iade talebinin süresinde olmadığı gerekçesiyle reddedildiği,

davacı şirket tarafından söz konusu 19 adet konuta isabet eden katma değer vergisinin ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi ile iade listesinden çıkarıldığı, bu 19 konuta isabet eden toplam 196.550,78 TL katma değer vergisinin 3095 sayılı Kanun uyarınca hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

03/05/1985 tarih ve 3194 sayılı İmar Kanunu'nun 30. maddesine göre; yapı inşaatının tamamen bittiği takdirde tamamının, kısmen kullanılması mümkün kısımları tamamlandığı takdirde bu kısımlarının kullanılabilmesi için inşaat ruhsatını veren belediye veya valilikten yapı kullanma izni alınması mecburidir. Bu izin, yapı sahibinin müracaatı üzerine, yapının ruhsat ve eklerine uygun olduğu ve kullanılmasında fen bakımından mahzur görülmediğinin tespitine ilişkindir.

Olayda, söz konusu 19 adet konutun alıcıları adına tapu devirlerinin 2015 ve 2016 yılında yapıldığı görülmekle birlikte; 19 adet konutun bulunduğu ... ve ... bloklara sırasıyla 22/11/2017 ve 12/12/2017 tarihlerinde yapı kullanım izin belgesi düzenlendiği, yapı kullanım izin belgesi düzenlendikten sonra 2017 yılının Kasım ve Aralık aylarının muhtelif tarihlerinde konut satışlarına ilişkin faturaların düzenlendiği ve bu faturalara istinaden iade talebinde bulunulduğu görülmüştür.

Büyük çoğunluğu yıllara sari inşaat işi niteliğinde olan konut teslimlerinde, inşa edilen konutun teslime hazır hale gelinceye kadar teslim alan açısından önce geçici kabulünün sonrasında kesin kabulünün yapılacağı, bu tarihten itibaren oluşacak imalata ilişkin hususlar nedeniyle yasal yollara başvurulabilmesi için de kendisine tanınan yasal sürelerin bulunduğu birlikte değerlendirildiğinde;

bütün bu süreç tamamlanıp imalatçı olan satıcı ve alıcı açısından teslim şartları oluştuktan sonra teslim nedeniyle faturaları da düzenlenen söz konusu konutlarda, bu sürecin tamamlanmasından önce ilgililer tarafından elektrik aboneliği, su aboneliği ya da doğalgaz aboneliği gibi gibi abonelikler yapılmış olması bu sürecin tamamlanıp konutun teslime hazır hale geldiği ile fiilen ve hukuken alıcısına teslim edildiğine karine teşkil etmemektedir.

Katma Değer Vergisinde malın teslim edilmesi veya hizmetin ifa edilmesi ile vergiyi doğuran olay gerçekleşeceğinden, gerçekleşme anından itibaren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 231 maddesi uyarınca 7 gün içinde fatura düzenlenmesi zorunluluğu bulunmaktadır.

Olayda, aboneliklerin yapılmasını delil kabul ederek, konut teslimlerinin 2 ya da 3 yıl önce yapıldığı yolunda değerlendirmede bulunan davalı idarece, bu değerlendirmenin hukuksal sonucu olan faturanın yasal süre geçtikten sonra düzenlenmiş olması nedeniyle ortaya çıkan usulsüzlük ve vergi ziyaı açısından bir işlem yapılmamış, diğer bir ifadeyle hareketsiz kalınmıştır.

Bu nedenle, indirimli orana tabi katma değer vergisinin içinde yer aldığı mal teslimlerine ilişkin faturaların düzenlendiği tarih itibariyle hukuken ve fiilen teslimin gerçekleştiği kabul edilerek iade talepleri hakkında buna göre işlem tesis edilmesi gerekirken, bir takım karine ve varsayımlardan hareketle konut teslimlerinin faturanın düzenlendiği tarihten önce yapıldığı ön kabulü ile davacının 2017 yılında yapı kullanım izin belgelerini aldıktan sonra süresinde düzenlediği faturalara istinaden iade talebinde bulunduğu açık olduğundan,

bu hususlar gözetilerek inceleme ve değerlendirme yapılması gerekirken elektrik aboneliklerinin tarihleri esas alınarak davanın reddi yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararı yönünden istinaf başvurusunun reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi kararının davanın kabulüne ilişkin kısmı yönünden istinaf başvurusunun reddi yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi kararına yönelik davalının temyiz isteminin ise yukarıda yazılı gerekçeyle reddi gerekmektedir.