Danıştay 9. Daire E.2021/241 K.2022/5040

Dava konusu istem: Davacı adına, ortağı olduğu …Asfalt İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulması sonucu elde edilen menkul sermaye iradı niteliğindeki kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2013 yılı için re'sen tarh edilen gelir vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dava konusu ihbarnamenin düzenleme tarihinin 31/12/2018 olduğu, ihbarnamenin tebliği için davacının mernis adresine 31/12/2018 tarihinde tebliğe gidildiği, ancak davacının geçici olarak adreste bulunmaması nedeniyle, kapısına tebliğ pusulası yapıştırılmak suretiyle, ihbarnamenin mahalle muhtarına bırakıldığına ilişkin, tebligatı yapan gelir uzmanı ve mahalle muhtarı tarafından "mali tebliğ ihbarnamesi" adı altında tutanak düzenlendiği, davacının mernis adresine tebliğ için gidildiği tarihte davacının adreste olmadığı,

davacının adresinde olmaması durumunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesine göre münasip bir süre sonra tekrar tebliğ için davacının adresine gidilmesi gerektiği, tebliğ için davacının mernis adresine ilk kez gidildiğinde, davacının kapısına pusula yapıştırılmak suretiyle dava konusu ihbarnamenin tebliğ edildiği, davaya konu olayda yapılan bu tebliğin ise 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinde öngörülen tebliğ usulüne aykırı olduğunun görüldüğü, davacıya dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisine ilişkin vergi/ceza ihbarnamesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinde yer alan şekliyle tebliğ edilemediği,

bu nedenle tebliğin geçersiz olduğu, ayrıca davacı dava dilekçesi ve uzlaşmaya başvuru dilekçesinde, tebliğ tarihini 31/12/2018 olarak belirtmişse de, bu tarihin tebliğ pusulasının davacının kapısına yapıştırıldığı tarih olduğu, bu durumun tebliği geçerli hale getirmeyeceği açık olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi hükmüne göre, 2013 yılına ilişkin vergi ve cezanın en geç 31/12/2018 tarihine kadar muhatabına tarh ve usulüne uygun olarak tebliğ edilmiş olması şartının dava konusu olayda bulunmaması nedeniyle,

tarh zaman aşımına uğrayan dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının uzlaşmaya başvuru dilekçesinde ve dava dilekçesinde, dava konusu ihbarnamenin tebliğ tarihini 31/12/2018 olarak göstermesi, tebliğin usulüne uygun olmadığı ve ihbarnamenin dava dilekçesinde ve uzlaşma dilekçesinde belirtilen tarihten sonra öğrenildiğine ilişkin bir iddia ve itirazının olmaması karşısında, dava dilekçesinde belirtilen tebliğ tarihinin öğrenme tarihi olarak kabulü gerektiği, bu durumda öğrenme tarihi itibariyle dava konusu tarhiyatın tarh zamanaşımı içinde tebliğ edildiği görüldüğünden,

istinafa konu mahkeme kararında yasal isabet bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından ve davacının ortağı olduğu …İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilme neticesinde, kasa ve ortaklardan alacaklar hesabındaki tutarların, alacak senetleri hesabı karşılığında kapatıldığının, yapılan araştırmada alacak senetlerinin gerçekte var olmadığının ve 2016 yılı itibari ile de söz konusu senetlerin işletme kayıtlarına girmediğinin ve/veya bunların yerine konulan çeklerin tahsil imkansızlığı nedeniyle kapatıldığının,

bu suretle alacak senetleri hesabının kullanılarak kasa ve ortaklardan alacaklar hesabının boşaltıldığının tespit edilmesi karşısında, işletmeden çekilen bu değerlerin ortaklara dağıtılan kar payı olduğunun kabulü gerektiği, bu durumda, şirket ortakları tarafından gerçekte düzenlenmemiş senetlerin şirket kayıtlarına dahil edilmesi sonucu sıfırlanan ortaklardan alacaklar ve kasa hesabında yer alan tutarların kar dağıtımı kabul edilmesi neticesinde davacı adına 2013 yılına ilişkin olarak re'sen salınan vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne,

vergi mahkemesi kararının kaldırılıp davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu ihbarnamenin usulüne uygun olarak tebliğ edilmediği, ortağı olduğu şirket tarafından kar dağıtımında bulunulmadığı, kaldı ki ilgili dönemde şirket yönetim kurulunda yer almadığı, somut tespite dayanmayan uyuşmalık konusu tarhiyatın hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 2013 yılına ilişkin vergi ve cezanın en geç 31/12/2018 tarihine kadar tarh ve usulüne uygun olarak tebliğ edilmiş olması şartının dava konusu olayda gerçekleşmediği anlaşıldığından tarh zamanaşımına uğrayan dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığından temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, ortağı olduğu … İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulması sonucu elde edilen menkul sermaye iradı niteliğindeki kazancın beyan edilmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2013 yılı için re'sen tarh edilen gelir vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış; 114. maddenin birinci fıkrasında "Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar." düzenlemesine yer verilmiştir.

213 saylı Vergi Usul Kanunu'nun "Tebliğ esasları" başlıklı 93. maddesinde, "Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilümum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmiyenlere ilan yolu ile tebliğ edilir.Şu kadar ki, ilgilinin kabul etmesi şartiyle, tebliğin daire veya komisyonda yapılması caizdir." düzenlemesine, "Tebliğ yapılacak kimseler" başlıklı 94. maddesinde, "Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır.

Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır. Tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılması kafidir. Tebliğ, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müsdahdemlerinden birine yapılır.

(Muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir.)" kuralına yer verilmiş, "Bilinen adresler" başlıklı 101. maddesinin 3.bendinde 25/4/2006 tarihli ve 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresininde bilinen adreslerden olduğu belirtilmiş, 102. maddesinde ise "Bu Kanunun 101. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde sayılan adrese tebliğe çıkılan hallerde,

tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması durumunda (Bulunamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır.

İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Bu durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı, gönderildiği idareye iade edilir.

Tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılır." hükmüne yer verilmiştir.

7201 sayılı Tebligat Kanununun 51. maddesinde de mali tebliğlerin, kendi kanunlarında açıklık bulunmaması halinde, bu kanunun genel hükümlerine göre yapılacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelere göre, vergisel işlemlere yönelik bir tebligatın geçerli sayılabilmesi için, öncelikle muhatabın bilinen adreslerinde, muhataba veya Kanun'da sayılan bazı özel durumlar için muhatap yerine tebligatı kabule yetkili kimselere 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinde öngörüldüğü şekilde yapılması gerekmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, uyuşmazlığa konu ihbarnamenin 31/12/2018 tarihinde düzenlendiği ve aynı tarihte davacının mernis adresine 31/12/2018 tarihinde tebliğe gidildiği, ancak davacının geçici olarak adreste bulunmaması nedeniyle davacının kapısına tebliğ pusulası yapıştırılmak suretiyle ihbarnamenin mahalle muhtarına bırakıldığına ilişkin tebligatı yapan gelir uzmanı ve mahalle muhtarı tarafından "mali tebliğ ihbarnamesi" adı altında tutanak düzenlendiği,

söz konusu tutanakta, 213 sayılı Kanun uyarınca tebliğ imkanı bulunmadığından 7201 sayılı Kanun'un 51. maddesine atıfla bu Kanun'un 21. maddesi uyarınca tebliğin gerçekleştirildiğinin belirtildiği, dava konusu ihbarnamenin, adresin kapalı olması nedeniyle 7201 sayılı Tebligat Kanununa göre mahalle muhtarı aracılığıyla davacının kapısına yapıştırılmak suretiyle tebliğ edildiği anlaşılmaktadır.

Bu durumda, davacı adına 2013 yılı için gelir vergisi tarh edilmesine ve vergi ziyaı cezası kesilmesine dair ihbarnamenin vergilendirmeye ilişkin bir belge olmasına rağmen yapılan tebligatın Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değil, Tebligat Kanunu uyarınca gerçekleştirilmesi nedeniyle ortada usulüne uygun tebliğ edilmiş bir ihbarnameden söz edilemeyeceğinden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi uyarınca 2013 yılına ilişkin vergi ve cezanın en geç 31/12/2018 tarihine kadar muhatabına tarh ve usulüne uygun olarak tebliğ edilmiş olması şartının gerçekleştiğinden bahsedilemeyeceğinden, tarh zamanaşımına uğrayan dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde ve Vergi Mahkemesi kararını kaldırarak davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.