Danıştay 9. Daire E.2021/2803 K.2023/420

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, davalı idarenin müeyyideli yazısı üzerine ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden katma değer vergilerinin indirimlerden çıkartılması nedeniyle sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 544.205,80-TL azaltılmasına ilişkin işlemin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dava konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen ... Tekstil Sanayi ve Ticaret. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden adı geçen mükelleflerin davacıya düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu sonucuna varıldığından söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 544.205,80-TL azaltılmasına ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının düzeltme beyannamelerini kendiliğinden vermediği, özel esaslara alınacağının bildirilmesi üzerine davacıya seçimlik bir hak tanınmayarak beyannamelerini vermeye zorlandığı,

mükellefler hakkında kayıtlarına sahte belge intikal ettirdiklerine yönelik bir şüphe veya bilginin bulunması durumunda yasal olarak vergi idaresinin bu durumu yapılacak bir vergi incelemesiyle ortaya koyması ve mükellef nezdinde somut verilere dayalı olarak rapor düzenlenerek cezalı tarhiyat yapılması gerekirken vergi dairesince davacı hakkında herhangi bir vergi incelemesi yapılmadan kod listesine alma gibi müeyyidelerden bahsederek beyanname vermeye zorlamanın hukuk devleti ilkesi çerçevesinde kabul edilebilecek bir durum olmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulüne,

dava konusu ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden katma değer vergilerinin indirimlerden çıkartılması nedeniyle sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 544.205,80-TL azaltılmasına ilişkin işleminin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının sahte belge düzenleme fiilini gerçekleştiren firmadan alım yaptığının tespiti üzerine, davacıdan durum hakkında açıklama yapması veya bu faturaları beyanlarından çıkarmasının istenildiği, davacının açıklama yapılmak yerine düzeltme beyannamesinin vermeyi tercih ettiği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, davalı idarenin müeyyideli yazısı üzerine ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden katma değer vergilerinin indirimlerden çıkartılması nedeniyle sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 544.205,80-TL azaltılmasına ilişkin işlemin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (A) fıkrasında.

Bu Kanun'da kullanılan "Vergi Kanunu" tabirinin, işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı hükmü getirilmiş, (B) fıkrasında da.

Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyenin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlenmiştir.

Aynı Kanun'un re'sen vergi tarhını düzenleyen 30. maddesinin 1. fıkrasında.

Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh olunmasıdır, şeklinde tanımlanmış, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının, re'sen takdir olunmuş sayılacağı belirtilmiş, 2. fıkrasında da;

fıkraya bağlı bentler halinde sıralanmış hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabulü gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Yine aynı Kanun'un "Vergi İncelemeleri" başlıklı 2. bölümünde yer alan "Maksat" başlıklı 134. maddesinin 1. fıkrasında; vergi incelenmesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş, incelemeye yetkili olanları düzenleyen 135. maddesinde de vergi incelenmesinin; vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı, Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrosunda görev yapanların da her hâl ve takdirde vergi inceleme yetkisini haiz olduğu belirtilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/1-a maddesinde; mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak indirebilecekleri ifade edilmiş, "İndirimin belgelendirilmesi" başlıklı 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da; Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Çağdaş vergi hukukunun temel ilkelerinden biri, verginin, mükellefin vereceği bilgilere göre belirlenmesi ve alınmasıdır. Bu nedenle günümüzde vergi tarhı konusunda benimsenen en yaygın usul "beyan" usulüdür. Türk vergi sistemi de esas itibarıyla beyan esasına dayanmaktadır. Beyan esası ise mükelleflerin elde ettikleri gelirlerini bizzat kendilerinin idareye bildirmesine dayalı bir sistemdir.

Beyana dayanan vergilendirme, vergi kanunlarında gösterilen tespit şekillerine göre belirlenen matrahlar ve oranlar üzerinden hesaplanan verginin, mükellefler tarafından, vergi kanunlarında öngörülen zamanında, bir beyanname ile bildirilmesini, bildirilen bu verginin kural olarak, tahakkuk fişi düzenlemek suretiyle tarh edilmesini ifade etmektedir.

Beyana dayalı vergilendirme, mükellefe güven esasına dayanır. Bu sistemde her mükellef kendi vergisinin matrahını bizzat kendisi hesaplamaktadır. İdare de mükellef tarafından beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat yapmaktadır.

Her ne kadar matrahlarını en iyi hesaplayabilecek olan, mükelleflerin kendileri olsa da bazı hallerde mükellefler beyanları konusunda şüpheye düşebilmektedirler. Bu gibi durumlarda mükellefler, ihtirazi kayıtla beyanname vererek daha sonra dava yoluna gidip haksız ödediklerini düşündükleri vergileri isteyebilmektedirler.

Türk vergi sisteminde beyan esası ve mükellefe güven esası hakim olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'da kanun koyucu, vergi kayıp ve kaçağını önlemeye yönelik olarak, emniyet tedbirlerini içeren, mükelleflerin beyanlarının incelenmesine ilişkin düzenlemelere de yer vermiştir. Mükelleflerin beyan ettikleri matrahların doğruluğu, yine 213 sayılı Kanun'da gösterilen usul ve yöntemlerle ve Kanun'da belirtilen vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca denetlenebilmektedir. Bu suretle yapılan vergi incelemeleri ile beyan dışı bırakılmış bir matrahın tespiti ya da eksik ödenmiş bir verginin saptanması halinde de yine 213 sayılı Kanun'da belirtilen tarh yöntemleri ile bu matrahların vergilendirilmesi veya eksik tarh edilen verginin tamamlatılması yoluna gidilebileceği gösterilmiştir.

Yukarıda değinilen durumlarda, 213 sayılı Kanun'da vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından yapılacak vergi incelemesi ile beyan dışı bırakılan matrah ya da matrah farkları ile ödenmemiş veya eksik ödenmiş vergiler saptanarak, yine Kanun'da belirtildiği gibi ikmalen, re'sen ya da idarece tarha esas olabilecek vergi inceleme raporlarına geçirilmesi ve saptanan hususların bir vergi inceleme raporuna bağlanması gerekmektedir. Bu gibi durumların ortaya çıkması halinde de vergi inceleme raporları ya da takdir komisyonu kararı dayanak alınarak yapılacak tarhiyata karşı da mükelleflerin doğrudan vergi mahkemelerinde dava açma hakları mevcuttur.

Dolayısıyla vergi sisteminde esas olan, mükelleflerin kendi beyanlarıdır. Bu beyanların doğruluğu esastır. Ancak yapılacak vergi incelemeleri ile bu beyanın aksine durumlar tespit edilirse de bu husular Kanun'da sayılan vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca tutanağa, delile ve sonuçta da bir vergi inceleme raporuna bağlanmalıdır. Türk vergi sisteminde bunların dışında bir vergilendirme yöntemi de öngörülmemiştir.

Olayda, davacı tarafından, ilgili dönemde mal alışında bulunduğu firma hakkında olumsuz tespitler bulunduğunun idarenin müeyyideli yazısıyla öğrenmesi üzerine, özel esaslara tabi mükellefler listesine alınmamak amacıyla, söz konusu firmadan alınan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin, düzeltme beyannamesi ile katma değer vergisi indirimleri arasından çıkarıldığı, ancak verilen düzeltme beyannamelerine, katma değer vergisi indirimlerinin gerçek olduğu ileri sürülerek ihtirazi kayıt koyulduğu görülmüştür. Davacının ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden katma değer vergilerinin indirimlerden çıkartılması nedeniyle sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 544.205,80-TL azaltılmasına ilişkin işlemin iptali istemiyle de dava açılmıştır.

Bu durumda, davacı tarafından kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kayıt beyanları da dikkate alınarak, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinde öngörülen inceleme ve araştırma yetkisi çerçevesinde; davacının katma değer vergisi indirimlerini düzeltme beyannamesi ile beyanlarından çıkardığı faturaları düzenleyerek davacıya veren mükellef hakkında, vergi idaresince ne gibi işlemler yapıldığı,

bu firma hakkında, düzenlediği faturalarla ilgili yapılmış bir inceleme ve buna bağlanmış bir inceleme raporu ile vergi tekniği raporunun ve bunlara dayanak alınan tespit, tutanak ve diğer delillerin bulunup bulunmadığı, yine söz konusu firmanın davacıya düzenlediği ileri sürülen faturalar nedeniyle, davacı hakkında yapılmış bir inceleme ya da diğer delil, tespit ve tutanak bulunup bulunmadığı hususlarının davalı idareye sorulup idare tarafından sunulacak bilgi ve belgelere göre sahte olduğu ileri sürülen faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı,

yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı araştırılarak, gerçek durum somut olarak ortaya konulmak suretiyle bir karar verilmesi gerekirken, davanın reddi yolunda verilen Mahkeme kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu kabul edip Mahkeme kararını kaldırarak davayı yukarıda belirtilen gerekçeyle kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.