Danıştay 9. Daire E.2021/2916 K.2022/154

Dava konusu istem: Davacı adına, 2009 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009/Ocak-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesince üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden verilen bozma kararına uyarak dosyayı yeniden inceleyen Vergi Mahkemesince, Mahkemelerine ibraz edilen 2009 yılı yevmiye defterine yapılan kayıtların 01/01/2009-30/09/2009 tarihleri arasını kapsaması, 30/09/2009 tarihinden sonra herhangi bir kaydın yapılmamış olması, gider belgelerinin ise 2009/Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin olması hususlarının birlikte değerlendirilmesinden, yevmiye defterindeki 01/01/2009-30/09/2009 tarihleri arasındaki kayıtlara ilişkin herhangi bir belge sunulamaması,

ibraz edilen 2009/Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin gider belgelerinin ise yevmiye defterine kaydedilmediği, dolayısıyla bu faturalardaki katma değer vergilerinin indirim konusu yapılmadığının anlaşıldığı, indirim konusu edilen katma değer vergisi tutarlarının dayanağını oluşturan ve saklama ve muhafaza etme yükümlülüğü bulunan alış belgelerini yasal defterlerine kaydettiğini kanıtlayamayan davacı bakımından katma değer vergisi indirimleri reddedilerek yapılan dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı;

vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmında ise davacı şirket adına, 2008/Ocak-Mart dönemi geçici vergisine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının 27/09/2008 tarihinde tahakkuk ettirildiği ve 2008 yılında kesinleştiği anlaşıldığından, bu yılı takip eden 2009 yılından itibaren 5 yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda tekerrür hükmünün uygulanacağı ve dava konusu cezalı tarhiyatın 2009 yılına ilişkin olduğu göz önünde bulundurulduğunda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükmünün uygulanmasının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Mahkemeye sunulan defter ve belgelerde bir eksiklik bulunması halinde Mahkemece bu eksikliklerin neler olduğunun açıklanarak yeni bir ara kararla bu belgelerin de talep edilmesi gerektiği, defter ve belge isteme yazısının tebliğ edildiği dönemde ticari faaliyetlerinin devam ettiği, bu sebeple incelemenin iş yerinde yapılması gerektiği, hizmet alımında bulunulan firmalar hakkında gerekli incelemeler yapılmadan katma değer vergisi indirimlerinin reddi yoluna gidildiği, varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun tekerrür hükümlerini düzenleyen 339. maddesi, 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişikliğe uğramış olup, tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan ceza tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı kuralı getirilmiştir.

Her ne kadar uyuşmazlık konusu dönem, söz konusu değişiklik öncesine ilişkin olsa da ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi uyarınca, davaya konu uyuşmazlığın çözümünde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde yapılan değişiklik dikkate alınmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, 2009 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009/Ocak-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bu hususa ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.

Davacının, Vergi Mahkemesi kararının, tekerrüre ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, 2008/Ocak-Mart dönemi geçici vergisi üzerinden hesaplanarak kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2008 yılında kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.