Danıştay 9. Daire E.2021/3003 K.2022/6306

Dava konusu istem: Davacı adına, Hızırbey Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi …'dan aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 ve mükerrer 355/4. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini beyan dışı bıraktığı ileri sürülen ... adına 2016 yılı için tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada Mahkemelerinin … tarih ve E. …, K. … sayılı kararıyla; davacı tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı ve davacının sahte fatura ticareti yaptığı hususunun somut olarak tespit edilmediği sonucuna ulaşıldığından, davanın kabulü ile vergi ve cezaların kaldırılmasına karar verildiği,

istinaf başvurusu üzerine. Bölge İdare Mahkemesi ...

Vergi Dava Dairesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla davalının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının, davacı tarafından ... adına düzenlenen faturalardan kaynaklı dava konusu tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve bu kısımdan kaynaklı özel usulsüzlük cezası ile geçici vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının kaldırılmasına,

bu kısım yönünden davanın reddine karar verildiğinin görülmüş olup, ... hakkında yukarıda belirtilen yargı kararları üzerine oluşan hukuki durum dikkate alındığında, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı hususunun somut olarak tespit edilmediği sonucuna ulaşıldığından, cezalı tarhiyatta ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasın hukuka uygunluk bulunmadığı,

sahte olduğu ileri sürülen ancak Mahkemelerince gerçek bir mal teslimine dayanmadığı hususunun somut olarak tespit edilmediği sonucuna ulaşılan faturalara ilişkin ödemelerin birer örneği inceleme elemanına ve dava dosyasına sunulan çeklerle ödendiği, dolayısıyla 7.000,00-TL'sını aşan fatura bedellerine ilişkin ödemelerin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilme zorunluluğunun davacı şirketçe yerine getirildiği görüldüğünden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/4. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk bulunmadığı,

gerekçesiyle davanın kabulüne ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının mal alımında bulunduğu ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunun tespit edildiğinden ve davacı adına düzenlenen inceleme raporunda çek ödemelerinin gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşıldığından, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında ve kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, Hızırbey Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ...'dan aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 ve mükerrer 355/4. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

Anılan Kanununun 353. maddesinin 1. fıkrasında; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezasının kesileceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.

Temyizen incelenen kararın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/4. maddesine göre kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının 2016/Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ilişkin kısmına yönelik temyiz istemi yönünden;

Yukarıda metni verilen Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği gibi; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.

Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukukî ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.

Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi veya iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine veya iadesine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.

... adına sahte fatura düzenlemek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle 2016 yılı için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulü yolunda verilen Mahkemelerinin … tarih ve E. …, K. … sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusu üzerine. Bölge İdare Mahkemesi ...

Vergi Dava Dairesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla davalının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının, davacı tarafından ... adına düzenlenen faturalardan kaynaklı dava konusu tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve bu kısımdan kaynaklı özel usulsüzlük cezası ile geçici vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine karar verildiğinin görüldüğü,

... hakkında yukarıda belirtilen yargı kararları üzerine oluşan hukuki durum dikkate alındığında, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı hususunun somut olarak tespit edilmediği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmiş ise de;

anılan Bölge İdare Mahkemesi kararının taraflarca temyiz edildiği ve Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 29/12/2021 tarih ve E:2021/2016, 2021/7505 sayılı kararıyla, davacı ... tarafından davacının 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun hükümlerinden yararlanmak istediği ve davadan vazgeçtiği hususlarını içeren dilekçe verdiği bildirildiğinden, temyiz istemleri hakkında karar verilmesine yer olmadığına hükmedildiği anlaşılmıştır.

Davacı adına fatura düzenleyen; ... hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; firmanın temizlik malzemesi toptan ticareti ve inşaat malzemeleri toptan ticareti işi ile iştigal ettiği, 15/03/2013 tarihli yoklamada, işyeri büyüklüğünün 60 metrekare olduğu, belirtilen adreste gıda maddeleri, temizlik malzemeleri, bilgisayar sarf malzemelerinin toptan alım-satımının yapılacağının bildirildiği, ayrıca ihale takip suretiyle yemekhane faaliyetine başlanıldığı, işyerinin depo olarak kullanıldığı,

26/03/2013 tarihli yoklamada, işyerinin 50 metrekare olan başka bir işyerine taşıdığının tespit edildiği ve diğer adresin depo olarak kullanılacağının beyan edildiği, 05/06/2017 tarihli yoklamada, firmanın 25.05.2017 tarihine kadar bu işyerinin tek işyeri adresi olduğunun tespit edildiği, 3 adet deponun 2015 yılından itibaren kullanıldığı ancak bildirmeyi unuttuklarının ifade edildiği, 2016 yılına ilişkin ticari kazancının 86.817,10-TL olduğu, 2016 yılı katma değer vergisi matrahı toplamı 18.106.915,90-TL olduğu, muhtasar beyanlarından ortalama çalışan sayısının 2013 yılında 12, 2014 yılında 18, 2015 yılında 8 ve 2016 yılında 5 olduğu,

firma yetkilisine 5 işçi ile bu denli yüksek cironun nasıl yapıldığının sorulması üzerine 2016 ve 2017 yıllarında teslimatın doğrudan yapıldığından fazla personele ihtiyaç duyulmadığı, malzeme dağıtımı için gidilen yerlerde hamal tutulduğunun beyanında edildiği, 2016 yılı gelir tablosundan son üç yılda pazarlama, satış ve dağıtım giderlerinin olmadığının tespit edildiği, bu hususa ilişkin olarak da bu giderlerin genel yönetim giderleri içinde gösterildiğinin beyan ediliği, vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken vergi borcunun olmadığı,

mükellefin 2016/Mayıs ayına kadar motorlu taşıtının bulunmadığı 2016/Mayıs ayında bir adet minibüs aldığının tespit edildiği, bu hususa ilişkin olarak da, aslında iki minibüslerinin olduğu ama resmi olarak üzerlerine kayıtlı olmadığı, dağıtımların, büyük araçlarla sevkiyat noktalarına yanaştırılıp, küçük araçlarla yapıldığının beyan edildiği, 2016 yılında mal alımında ve mal satışında bulunulan bir kısım mükellef hakkında olumsuz tespit bulunduğu, karşıt incelemeler sonucu ...'e yapılan satışlar ile kamu kurumlarına yapılan satışlar ve ayrıca 10.000-TL'yi aşmayan satışların gerçek olduğu tespitlerine yer verilmiştir.

Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; yapılan yoklamalarda, mükellefin faal olarak çalıştığının ve iş yerinde emtiaların bulunduğunun tespit edildiği, ilgili dönem beyannamelerinin verildiği ve vadesi geçmiş vergi borcunun bulunmadığı, iş hacmiyle orantılı olarak 5 ila 18 arasında işçi çalıştırdığı, 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin defterlerinin tasdikli olduğu ve inceleme elemanına ibraz edildiği, 2016 /Mayıs ayından itibaren faaliyetine uygun aracının olduğu,

kamu kurumlarına yapılan satışlar ve ayrıca 10.000-TL'yi aşmayan satışlarının da gerçek olduğunun vergi tekniği raporunda belirtildiği ve davacı tarafından yapılan ödemelerin banka ve finans kurumu aracılığıyla yapılmış olduğu hususları dikkate alındığında, ... tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğu hususunun somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna ulaşıldığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile sahte faturaları kullandığı, bu faturalardaki katma değer vergisini de indirim konusu yaptığından bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesine göre kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik temyiz istemine gelince; fatura düzenleyicisi mükellefler hakkında tanzim edilmiş bulunan vergi tekniği raporu nedeniyle sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu kabul edilen faturalar içeriği emtiaların gerçekte kimden, ne zaman ve hangi tutarlarda alındığı hususunda yapılmış hukuken geçerli somut bir tespit bulunmadığı,

bu durumda, cezai yaptırıma bağlanmış olan bir fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu saptanmadıkça, faile ceza uygulanmayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi, idari cezalar için de geçerli olduğundan olayda da sahte faturayla belgelendirildiği öne sürülen emtianın kimden, ne zaman alındığı hususunda somut ve yükümlüyü bağlayıcı nitelikte bir tespit olmadığı sürece cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu söylenemeyeceğinden,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesine göre kesilen özel usulsüzlük cezasını yukarıda yazılı gerekçe ile kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında da sonucu itibari ile usul ve yasaya aykırılık görülmemiştir.