Danıştay 9. Daire E.2021/3098 K.2021/5298

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, dökme rakı üretiminde bulunularak bu ürünlerin kayıt dışı satıldığı ve şirket ortağına faizsiz borç verilerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan bir kat vergi ziyaı cezalı 2007/Ocak-Aralık dönemleri katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Üçüncü Dairesince kayıtdışı hasılat yönünden bir kısım rakı satışının kayıt ve beyan dışı bırakılmasından kaynaklanan kısım yönünden verilen bozma kararına uyarak dosyayı yeniden incelemek suretiyle; bozma kararı uyarınca Mahkemece bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verildiği,

mali müşavir, gıda mühendisi ve kimyagerden oluşan üç kişilik bilirkişi heyetince hazırlanarak sunulan 23/12/2019 tarihli raporun uyuşmazlığı çözmeye yarayacak bilgileri içermemesi nedeniyle ek rapor istenilmesi üzerine 25/06/2020 tarihli ek raporun dosyaya sunulmasına karşın, anılan bilirkişi raporlarında davacı şirketin kayıt dışı rakı üretimi olup olmadığı hususunun ortaya konulmadığı, bunun üzerine yeniden bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verildiği, yeminli mali müşavir ile gıda mühendislerinden oluşan üç kişilik heyetçe 04/12/2020 tarihli bilirkişi raporunun hazırlandığı,

anılan raporla açık alanda bekletilen kuru üzümdeki verimlilik oranını 5,67-kilograma çıkaran bir bozulmanın mevcut olması durumunda, bozulmaya ilişkin olarak laboratuvar raporu, heyet raporu veya tutanağının olması gerektiği, dosya içeriğinde böyle bir rapora rastlanılmadığı, kuru üzümde meydana gelen zararın deftere kaydı için takdir komisyonuna başvurulması gerektiği halde buna ilişkin bir belgenin mevcut olmadığı, bu nedenle açık alanda stoklanan kuru üzümün verimlilik oranında azalma olduğu iddiasının uygun bulunmadığı,

öte yandan ilgili dönemde kayıt dışı hasılatın olup olmadığının belirlenmesi için üretime sevk edilen hammaddeler ile üretilen mamul miktarları arasında kıyaslama yapıldığı, yapılan hesaplama neticesinde kayıtlara yansıtılmayan ve üretimde kullanılan yaş üzüm ve kuru üzüm suma miktarlarının tespit edildiği, inceleme elemanınca tespit edilen rakı miktarının kayıtlara yansıtılmadığının kanaatine varıldığı,

her ne kadar bilirkişi raporuyla vergi inceleme raporundaki tespitler yerinde görülerek 2007 yılı için kayıt dışı bırakılan hasılatın olduğu belirtilmişse de, Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararında da açıkça belirtildiği üzere davacının dönem sonu stoğunda 169.000 Ma litre aporak sumasının mevcut olduğu, üretiminin turlar halinde yapıldığı,

üretilen rakının türüne göre değişik sayıda turlarda olabileceği ve kuru üzümün kötü koşullarda saklanmasının verimlilik oranını önemli ölçüde değiştireceği hususlarının randıman hesabı yapılırken dikkate alınması gerektiği, gerek vergi inceleme ve vergi tekniği raporlarında gerek bilirkişi raporlarında bu hususların herhangi bir tereddüte mahal vermeyecek şekilde ortaya konulamaması karşısında, bilirkişi raporlarının hükme esas alınabilecek nitelikte olmadığı görüldüğünden, uyuşmazlığın Mahkemece yapılacak değerlendirmeyle çözüme kavuşturulması gerektiğinin sonucuna varıldığı,

olayda, yaş üzüm ve kuru üzüm verimlilik oranlarının farklı olması ve kuru üzümlerin açık alanda bekletilmesi nedeniyle verim kaybına uğradığı yolunda davacının iddiaları bulunduğundan, kayıt dışı hasılat olup olmadığının kuru üzüm ve yaş üzüm açısından ayrı ayrı irdelenmesi gerektiği, yaş üzüm verimlilik oranı açısından; … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacıyla aynı sektörde faaliyet gösteren firmalardan alınan bilgilerde ortalama verimlilik oranının 12-13-kg arasında olduğu, üniversitelerden alınan bilgilerde ise yaklaşık 8-17,5-kg arasında olduğu,

Tütün Alkol Piyasası Düzenleme Kurulunca genel olarak 8-18-kg aralığı olarak belirtildiği ve bu kurulun 23/09/2008 tarih ve 5771 sayılı yazısında 2007 yılı verilerine göre 1 mA litre suma üretimi için kullanılabilecek yaş üzüm miktarının 13,09-kg olarak bildirildiğinden, davacı tarafından 2007 yılı için yaş üzüm için 1 mA litre suma üretimi için 12,65-kg olarak belirtildiği dikkate alındığında, emsal firmalarla Tütün Alkol Piyasası Düzenleme Kurulu ve üniversitelerden alınan verilerla davacının 2007 yılında bildirdiği yaş üzüm verimlilik oranı arasında uyumsuzluk olmaması nedeniyle re'sen tarhiyat nedeni bulunmadığı,

inceleme elemanınca varsayım ve kanaate dayalı olarak tarhiyat yapıldığı, kuru üzüm verimlilik oranı açısından; olayda, davacı tarafından 2007 yılı için kuru üzüm verimlilik oranının 5,67-kg olarak belirtildiği, davacının önceki yıllarda beyan ettiği ortalama ile üniversite, Tütün Alkol Piyasası Düzenleme Kurulu ve emsal firmalar tarafından bildirilen rakamların 3-3.75-kg aralığında olduğu, dolayısıyla bu rakamlarla 2007 yılı için beyan edilen verimlilik oranı arasında uyumsuzluk olduğunun görüldüğü,

her ne kadar bu durum kayıt dışı satış yapıldığı yönünde şüphe uyandırsa da, vergi inceleme elemanınca randıman hesabı yapılırken davacının dönem sonu stoğunda mevcut olan 169.000 malitre aporak suması ile üretilen rakının türüne göre değişik turlarda üretim yapılabileceğinin dikkate alınmadığı gibi kötü koşullarda muhafaza edilen kuru üzümün verimlilik kaybına uğrayacağı hususunun göz ardı edildiğinden, bilirkişi incelemesinde de bu durumun açıkça ortaya konulamadığı,

bu itibarla, salt davacının üretime dahil ettiği hammddeler ile üretilen ürün miktarları üzerinden yapılan hesaplamayla bulunan tutarların dikkate alınması suretiyle kayıt dışı satış olduğu sonucuna varılarak yapılan vergi incelemesinin eksik ve varsayıma dayalı olduğu ve kayıt dışı satış yapıldığı yolunda davalı idarece somut bir tespit yapılmadığı gerekçesiyle davanın kabulü ile dava konusu cezalı tarhiyatın Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce bozulan(bir kısım rakı satışının kayıt ve beyan dışı bırakılmasından kaynaklı hesaplanan matrah farkına ilişkin kısmının) kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Vergi mahkemesinin Danıştayın bozma kararına uymadığı, 23/12/2019 tarihli bilirkişi raporunda vergi inceleme raporunda belirtilen hesaplamaların yerinde olduğunun belirtildiği, ara kararla bu bilirkişi raporunun yeterli olmadığından mahkemece tekrardan bilirkişi görevlendirmesi yapıldığı ve yeni bilirkişi heyetince hazırlanan 04/12/2020 tarihli raporda da vergi inceleme raporunda belirtilen hesaplamaların yerinde olduğunun belirtildiği, iki bilirkişi raporunda da aynı şeyler tekrarlanmasına rağmen mahkeme tarafından incelemenin eksik yapıldığı varsayımıyla bu raporlar yok sayılarak hüküm kurulduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

23/12/2019 tarihli bilirkişi raporunun uyuşmazlığı çözecek bilgileri içermemesi nedeniyle ek raporun istenilmişse de söz konusu raporlarda kayıt dışı rakı üretimi olup olmadığı hususunun ortaya konulamadığı, 04/12/2020 tarihli bilirkişi raporu da teknik yanlışlıklar içermesi sebebiyle hükme esas alınmasının mümkün olmadığı, her iki bilirkişi incelemesinde 169.000 ma litre aporak sumasının yapılan hesaplamalarda dikkate alınmadığı, turlar halinde olan üretimle ilgili açıklamaların bilirkişi raporlarına itiraz dilekçelerinde açıkça hesap edilerek ortaya konulduğu iddialarıyla temyiz isteminin reddi istenilmektedir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ: Daire kararında belirtilen gerekçeyle temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, dökme rakı üretiminde bulunularak bu ürünlerin kayıt dışı satıldığı ve şirket ortağına faizsiz borç verilerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan bir kat vergi ziyaı cezalı 2007/Ocak-Aralık dönemleri katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın Danıştay Dokuzuncu Dairesince bir kısım rakı satışlarının kayıt ve beyan dışı bırakılmasından kaynaklanan kısım yönünden verilen bozma kararına uyarak dosyanın yeniden incelenmesi suretiyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istemine ilişkindir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davacı şirket adına, amortismanla itfası gereken bazı demirbaş ve gayrimenkullerin, kurum kazancının tespitinde satışların maliyetine dahil edildiği, amortismanla itfası gereken bazı gayrimaddi hakların, kurum kazancının tespitinde doğrudan indirim konusu yapıldığı, dökme rakı üretiminde bulunularak bu ürünlerin kayıt dışı satıldığı, ilişkili şirketten yüksek bedelle arsa satın alınarak ve şirket ortağına faizsiz borç verilerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu,

bu nedenle kurum kazancına 3.170.826,99-TL ilave edilmesi gerektiği, bu matrah farkının 1.279.640,85-TL'sinin geçmiş yıl zararlarından ve 1.891.186,14-TL'sinin 2006 yılından devreden yatırım indiriminden mahsup edilmesi sonucu geçmiş yıl zararlarının 0-TL ve endekslenmemiş yatırım indirim tutarının 5.432.555,39-TL olarak dikkate alınması gerektiği yolunda 2007 yılı kurumlar vergisine ilişkin düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu uyarınca geçmiş yıllar zararının 0-TL olarak dikkate alınması ve yatırım indirimi tutarının azaltılması işleminin iptali istemi açılan davayı,

Danıştay Üçüncü Dairesinin 26/02/2018 tarih ve E:2015/3139, K:2018/884 sayılı kısmen bozma kararına uymak suretiyle kayıt dışı hasılat yönünden kabul eden. Vergi Mahkemesinin … ve E:… , K:… sayılı kararına yönelik yapılan temyiz başvurusu sonucunda, anılan karar Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 10/11/2021 ve E:2021/3093, K:2021/5297 sayılı kararıyla bozulduğundan, Vergi Mahkemesince bu husus göz önüne alınarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARŞI OY

6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Bilirkişinin oy ve görüşünün değerlendirilmesi" başlıklı 282. maddesinde ise, hâkimin, bilirkişinin oy ve görüşünü diğer delillerle birlikte serbestçe değerlendireceği açıklanmıştır. Bilirkişi raporundaki görüş Mahkemece serbestçe takdir edileceğinden, uyuşmazlıkta da bilirkişi raporu Mahkemece değerlendirilip dosyadaki bilgi ve belgelere göre sonuca varıldığı için temyiz isteminin esastan incelenmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.