Danıştay 9. Daire E.2021/726 K.2022/2105

Dava konusu istem: Davacı şirketin mensubu olduğu ortaklığın bir kısım alışlarını sahte faturalar ile belgelendirdiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017/Ağustos dönemine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; her ne kadar taraflarca dosyaya sunulan dilekçelerde, ...Temizlik ve ... Yapı unvanlı mükelleflerin düzenlediği faturalardan bahsedilmiş, davacı şirket ile ...

Pazarlama arasında kurulan iş ortaklığının 2017 hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda iş ortaklığının 2017 yılının muhtelif dönemlerinde mal/hizmet alımı gerçekleştirdiği ... Temizlik ve ...

Yapı hakkında düzenlenen tüm faturaların sahte olduğu hususunun tespit edilmesi nedeniyle bu mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi gerektiği ifade edilmişse de 2017/Ağustos döneminde, iş ortaklığı tarafından anılan mükelleflerden alınan herhangi bir fatura bulunmadığı,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3 ve 134. maddeleri hükümleri uyarınca ilgili iş ortaklığı tarafından haklarında olumsuz rapor veya tespit bulunmayan mükelleflerden alınan faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığına ilişkin her türlü şüpheden uzak, somut bir tespitte bulunulmadığı ve anılan faturaların hangi sebeplerle sahte olduğu hususunun açıkça ortaya konulmadığı dikkate alındığında,

"kurumun kayıtlarına ve beyanlarına dahil ettiği ve rapor tarihine kadar haklarında herhangi bir olumsuz tespit bulunmayan ancak katma değer vergisi ödememek için kayıtlara intikal ettirilen ...faturalar üzerinde gösterilen katma değer vergileri de ilgili dönem indirimlerinden çıkarılacaktır." gerekçesiyle, raporun 5. sayfasındaki tabloda yer alan toplamda 2.462,23-TL tutarındaki katma değer vergisi indirimleri dışında,

hakkında herhangi bir rapor veya olumsuz tespit bulunmayan mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılması suretiyle gerçekleştirilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmış üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu tarhiyatın kaldırılmasına, davacı lehine karar tarihinde yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.890,00.-TL vekalet ücretine hükmedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının, ... Pazarlama Gıda Taahhüt Tekstil Turizm İnşaat Temizlik Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile birlikte ortağı olduğu iş ortaklığının 2017 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2017 yılı tüm dönemleri için ortaklık adına düzenlenen ihbarnameler ile yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davada, ...

Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:..., K:... sayılı kararı ile "davacı şirketler tarafından kurulan ve davalı vergi dairesi nezdinde mükellefiyeti bulunan iş ortaklığı, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu hükümlerine göre adi ortaklık niteliğine sahip olduğundan 3065 sayılı Kanun gereği müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık (iş ortaklığı) adına ihbarname düzenlenmesi Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesine uygun düşmediğinden dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı" gerekçesiyle dava kabul edilerek tarhiyatların kaldırılmasına

karar verildiği, söz konusu karara karşı yapılan istinaf başvurusunun Dairelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedildiği, bu karara karşı Danıştay Dokuzuncu Dairesinin E:2020/45 sayılı dosyasında temyiz yoluna başvurulduğu, dosyanın derdest olduğu, temyiz istemi hakkında henüz bir karar verilmediği, bu arada davalı idare tarafından anılan mahkeme kararıyla kaldırılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri için bu kez davacı adına yeniden ihbarnameler düzenlenerek tebliğ edildiği ve bunun üzerine bakılmakta olan davanın açıldığı,

idarelerin, hatalı işlemlerini dava öncesi veya sonrası her zaman geri almaları ve zamanaşımı süresi içinde belirlenen eksiklikler giderilmek suretiyle yeniden işlem tesis etmelerinde hukuka aykırı bir durum bulunmadığı ancak ilk işlem geri alınmadan, sebebi ve konusu aynı olan yeni bir işlem tesis edilmesi durumunun mükerrerliğe yol açacağı,

bu bağlamda idari işlemleri usuli yönlerden iptal eden mahkeme kararları kesinleşmesi beklenilmeden uygulanmak isteniyorsa öncelikle uyuşmazlık konusu işlem geri alınarak ve üst kanun yolu sürdürülmeyerek mevcut ihtilafın sona erdirilmesi sonrasında mahkemece belirtilen usuli eksikliğin giderilmesi gerektiği, uyuşmazlıkta, iş ortaklığı adına düzenlenen ihbarnamelere konu cezalı katma değer vergilerinin vergi mahkemesince kaldırılmasına karar verilmesi sonrası dava dosyasının halen Danıştay'da derdest olmasına karşın davalı idarece yargı sürecinin sonuçlanması beklenmeksizin mükerrerlik arz edecek şekilde sebebi, konusu,

dayanağı ve miktarları aynı olan katma değer vergileri için yeniden ihbarname düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varıldığından dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden Mahkeme kararının davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibariyle yasal isabetsizlik görülmediği;

vergi mahkemesi kararının vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrası bakımından ise, Dairelerinde bulunan dava dosyaları incelendiğinde UYAP kayıtlarına göre davacı vekili tarafından benzer mahiyette açılan dosya sayısının Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'nin 22. maddesinde belirtilen on adedin üzerinde, toplamda elli dosyadan az olduğu,

aynı sebepten doğan, dayanağı, vergi türü aynı olan ve aynı vergi dairesi müdürlüğü tarafından düzenlenen ihbarnamelere karşı açılan davaların, dava ve savunma dilekçelerinin hazırlanması bakımından avukata ayrı bir yük getirmemesi ve temsile ilişkin emek ve çabanın aynı mahiyette olması sebebiyle seri dava olarak değerlendirilmesi gerektiği,

bu durumda 2020 yılı Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin seri davalarda ücrete ilişkin maddesine göre toplamda elli dosyaya kadar açılan seri davalarda her bir dosya için ayrı ayrı tam ücretin %50'si oranında avukatlık ücretine hükmedilmesi gerektiği halde tam avukatlık ücretine hükmedilmesinde yasal isabet görülmediğinden istinaf başvurusunun bu yönüyle kabulü ile mahkemece hüküm altına alınan avukatlık ücretinin %50'yi aşan kısmının kaldırılması gerektiği gerekçesiyle davalı istinaf başvurusunun kararın esasına yönelik kısmının reddine,

vekalet ücretine ilişkin kısmına yönelik başvurunun ise Vergi Mahkemesi kararıyla davacı vekili lehine belirlenen vekalet ücretinin Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca seri davalar için öngörülen tam ücretin %50'si oranına isabet eden 945,00-TL'lik kısmı yönünden reddine, bu tutarı aşan kısım yönünden başvurunun kabulü ile fazla hükmedilen bu kısmın kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Vergi alacağının zamanaşımına uğramaması için iş ortaklarından olan davacı şirket adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Davalının vekalet ücreti yönünden herhangi bir itirazı olmadığı halde hükmedilen vekalet ücretinin Bölge İdare Mahkemesi kararı ile kaldırıldığı, kararın hukuka aykırı olduğu düşünülmekle birlikte her halükarda kademeli hesaplama yöntemi gereğince işlem tesis edilmesi gerekirken tümden vekalet ücretlerinin yarıya indirilmesinin usul ve yasaya uygun olmadığı, davalı idarenin temyiz isteminin reddi ile vekalet ücreti yönünden itirazlarının gözetilmesi istenilmiş, Bölge İdare Mahkemesine daha sonraki bir tarihte sunulan dilekçe ile de, davalı idarenin temyiz istemine karşı sunulan cevap dilekçesinde yer alan vekalet ücretine ilişkin istemlerinin temyiz başvurusu olmadığı kararın temyiz edilmediği beyanında bulunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının gerekçeli onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, mensubu olduğu ortaklığın bir kısım alışlarını sahte faturalar ile belgelendirdiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017/Ağustos dönemine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT

Türk Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde; adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu, bir ortaklık, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, aynı Kanunun 638/3.maddesinde; ortakların, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa müteselsilen sorumlu olacakları, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8/a. maddesinde;

mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu, 44.maddesinde ise; katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunacağı şu kadar ki, adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı kurallarına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer alan madde hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden katma değer vergisi uygulaması bakımından işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda mal teslimi ve hizmet ifası adi ortaklık tarafından yapıldığından, katma değer vergisi mükellefi adi ortaklık olacak, katma değer vergisi beyannamesi ortaklık adına düzenlenecek, ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle vergi dairesine verilecek, ancak verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap tutulabilecektir.

Aynı zamanda adi ortaklıklar Vergi Usul Kanununda belirtilen bütün mükellefiyetleri yerine getirmek zorundadırlar. Bu açıdan, Kanunun belirtmiş olduğu belge düzenine uymaları, yani, fatura, gider pusulası gibi belgeleri bastırmaları, defter tutmaları, kullandıkları defter ve belgeleri zamanaşımı süresi içinde muhafaza ve istenildiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir.

Katma değer vergisi uygulamasında ise; adi ortaklıklar, bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre, adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi gerekmektedir.

Bu durum karşısında, vergi mükellefi olan ortaklığı adına mükellefi olduğu vergilerin takibi amacıyla vergi-ceza ihbarnamesi düzenlenmesi gerekirken ortak olan davacı şirket adına vergi-ceza ihbarnamesi düzenlenmesinde usul ve yasaya uyarlık bulunmadığından, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu yukarıda yazılı gerekçeyle reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir.

Nitekim aynı dönemlere ilişkin olarak davacı ortaklık adına düzenlenen ihbarnamelere karşı açılan davaların ortaklık adına ihbarname düzenlenemeyeceği gerekçesiyle kabulüne ilişkin kararlar da Danıştay Dokuzuncu Dairesince 25/05/2022 tarih ve E:2019/6424,K: 2022/2090, E:2020/45, K: 2022/2095, E:2020/46, K:2022/2094 sayılı kararlarıyla ortaklık adına ihbarname düzenlenebileceği ve işin esasının incelenmesi gerektiği gerekçesiyle bozulmuştur.

Öte yandan, vergilendirme işlemine karşı açılan davada Vergi Mahkemesince davanın kabulüne karar verilerek davacı lehine tam vekalet ücretine hükmedilmişken, davalı tarafından vekalet ücreti yönünden yapılan istinaf başvurusunun, davacı lehine hükmedilen tam vekalet ücretinin %50'lik kısmına isabet eden 945,00TL için reddine, kalan kısım yönünden kabulü ile bu kısmın kaldırılmasına hükmedilmekle birlikte ayrıca bir kez daha %50 oranında yeniden davacı lehine vekalet ücretine karar verildiği görülmüştür.

Mükerrerliğe yol açacak bu ikinci kez vekalet ücretine hükmedilmesi yargılama hukukuna uygun düşmemekte ise de, istinafa konu edilen kararda davacı lehine hükmedilen vekalet ücretinin uygulanma kabiliyeti kalmadığından ve Bölge İdare Mahkemesince yeniden hükmedilen vekalet ücreti uygulanacak vekalet ücreti olarak kabul göreceğinden bu husus ayrıca bir bozma nedeni olarak görülmemiştir.