Danıştay 9. Daire E.2021/851 K.2022/5336

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla.

Dörtyol Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... sayılı vergi mükellefi olan davacı hakkında 2016 ve 2017 yılları için düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda belirtilen; davacının mal alışlarına ve satışlarına ilişkin olarak yapılan tespitler, yüksek miktarlarda cirolar beyan etmesine rağmen bu miktarda iş hacminin gerektirdiği ekipmana sahip olmaması, zarar beyan etmesi, ödenecek katma değer vergisi tutarının bulunmaması,

nakliye hizmeti aldığını bildirdiği araçlara ilişkin olarak yapılan tespitler, banka hesaplarına ilişkin yapılan tespitler ve karşıt inceleme tutanaklarının birlikte değerlendirilmesinden, davacının dava konusu 2017 hesap döneminde düzenlemiş olduğu belgelerin gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğunun anlaşıldığı, bu durumda davacı adına re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin olarak;

davalı idarece tekerrüre esas alınan 2014/Ekim-Aralık dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının 14/07/2015 tarihinde uzlaşma sonucu kesinleştiğinin belirtildiği, 2015 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının cezanın kesinleştiği tarihi takip eden 2016 yılından başlamak üzere beş yıl içinde tekrar vergi ziyaı cezası kesilmesi durumunda tekerrüre esas olacağı, bu durumda dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılmasında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Gerçek bir mal ticareti yapılmadığı iddiasının tamamen eksik incelemeye dayalı olarak yapılan hatalı yorumlardan kaynaklandığı, matrah farkı ve bu farka bağlı olarak yapılması önerilen işlemlerin varsayıma dayalı olduğu, mal alınan ve mal satılan firmalar hakkında yapılan karşıt incelemelerde tenkit edilecek hususa rastlanmadığı, ödemeler ve tahsilatların banka aracılığı ile olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olamayacağı belirtildiğinden, davacı lehine olan düzenlemenin dikkate alınması suretiyle yeniden karar verilmek üzere, davacının temyiz isteminin dava konusu kurumlar vergisi ve üç kat vergi ziyaı cezası yönünden reddi, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılına kısımlar yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemesi kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bu hususlara ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.

Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, 2017 yılı için kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında, davacı şirket adına 2014/Ekim-Aralık dönemine ilişkin olarak kesilen ve 14/07/2015 tarihinde uzlaşma sonucu kesinleşen vergi ziyaı cezasının esas alındığı görüldüğünden, hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür hükümlerine yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.