Danıştay 9. Daire E.2022/1518 K.2022/5346

2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2010 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2010/Şubat, Nisan, Temmuz, Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile 2010/Şubat ve Nisan dönemleri için üç kat, diğer dönemler için ise tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen bozma kararına uyarak dosyayı yeniden incelemek suretiyle; davacı tarafından sunulan defter belgelere ilişkin olarak alınan ara karara cevaben davalı idarece hazırlanan ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporunda davacının 2010/Eylül döneminde mal alımında bulunduğu Mevlana Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi ...'dan alınan faturaların sahte olduğu, bu faturaların gerçek mal ve hizmet teslimine ilişkin olmadığı tespitine yer verildiği,

davacının bunun dışındaki dönemlerdeki mal alımlarına ilişkin herhangi bir eleştiri getirilmediği davacıya 2010/Eylül döneminde eleştiri konusu yapılan faturaları düzenleyen ... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirmesi sonucunda, ...'un yapılan yoklamalarda yerinde olmaması,

işçi ve emtiasının olmaması ve buna rağmen beş aylık kısa bir süre içinde çok yüksek cirolara ulaşması ticari icaplara aykırı olup, bu haliyle gerçek faaliyeti olmadığı anlaşılan söz konusu şahsın 2010 yılı Eylül ayında davacıya düzenlemiş olduğu madeni yağ satışına ilişkin faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığı davacı adına anılan faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddinden kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, tekerrüre esas olan ceza bakımından ise;

tekerrüre esas alınan cezanın 03/12/2007 tarihinde ilanen tebliğ edilip 05/01/2008 tarihinde tahakkuk fişi düzenlenerek kesinleşen 2006 yılı için ilişkin kesilen vergi ziyaı cezası olduğu olayda, söz konusu vergi ziyaı cezasının kesinleşmesini takip eden yılın başından itibaren beş yıl içinde olmak üzere tekrar vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren bir eylemde bulunulması halinde tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden,

davacı adına ...'dan alınan faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddinden kaynaklanan katma değer vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporunda davacının ...'dan yaptığı alımlar dışındaki mal alımlarının eleştiri konusu yapılmadığı,

bu nedenle eleştiriye konu olmayan katma değer vergisi indirimlerinden kaynaklı tarhiyatlarda ve üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davalı ve davacı tarafından yapılan istinaf başvurularının kısmen gerekçeli reddine, kısmen kabulüne 2010/Şubat, Nisan, Temmuz, Eylül, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin olarak üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerii ...'dan alınan faturalardan kaynaklanan kısmında yukarıda açıklanan gerekçeler karşısında sonucu itibarıyla isabetsizlik, kalan kısmında yasal isabet görülmediği 2010/Temmuz, Eylül,

Kasım ve Aralık dönemlere ait vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının terkinine ilişkin hüküm fıkrasının ise, ...'dan alınan faturalardan kaynaklanan kısmında isabet, kalan kısmında yukarıda açıklanan gerekçeler karşısında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmadığına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

Davalı idare tarafından eksik inceleme sonucu yapılan bir tarhiyat olduğu, bu hususta da Danıştayın çeşitli dairelerince de sahte faturadan kaynaklı verilen kararların olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI

:Davacı şirketin yetkilisine defter ve belgelerin istendiği yazı bizzat kendisine tebliğ edilmesine rağmen yasal süre içerisinde ilgili defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, bunun üzerine 2010 yılına ait indirim konusu yaptığı bütün katma değer vergilerinin reddi suretiyle davacı şirket adına yapılan tekerrür arttırımlı üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, 2010 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2010/Şubat, Nisan, Temmuz, Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile 2010/Şubat ve Nisan dönemleri için üç kat, diğer dönemler için ise tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, ...' dan aldığı faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmına yönelik davacı iddiaları ile ...' dan alınan faturalar dışında kalan tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmına yönelik davalı idare tarafından ileri sürülen iddialar, kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Bölge idare Mahkemesi kararının, ...' dan alınan faturalardan kaynaklanan katma değer vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, davacı şirket hakkında 2006 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini süresinde vermediğinden bahisle kesilen cezanın, 03/12/2007 tarihinde ilanen tebliğ edilip 05/01/2008 tarihinde tahakkuk fişi düzenlenerek kesinleşen 148,74 TL nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısım yönünden bozulması gerekmektedir.