Danıştay 9. Daire E.2022/1532 K.2023/4601

Dava konusu istem: Davacı adına kayıtlı taşınmaza ilişkin olarak 2006 ila 2018 yılları için tahakkuk ettirilerek tahsil edilen emlak vergilerinin yasal faiziyle birlikte iadesi talebiyle yapılan düzeltme - şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ve tahsil edilen vergilerin yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, 2006 ila 2013 yıllarına ilişkin emlak vergisi ödemeleri yönünden düzeltme zamanaşımı süresi dolduğundan davanın reddine.

2014 ila 2018 yıllarına ilişkin emlak vergisi ödemeleri yönünden, emlak vergisine konu taşınmaz üzerinde “2. derecede korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” şerhi bulunduğu, taşınmazda ticari faaliyette bulunulduğuna ilişkin bir tespit de yapılmadığı, buna göre, her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu anlaşılan taşınmaz için tahakkuk ettirilen emlak vergilerinde ve iade talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı,

öte yandan, davacı tarafından istenilen “yasal faiz”in 6183 sayılı Kanun’a göre belirlenen tecil faizi olduğu gerekçesiyle davanın bu kısım yönünden kabulüne, 2014 ila 2018 yıllarına ilişkin emlak vergisi ödemelerinin tahsil tarihlerinden düzeltme fişinin davacıya tebliği tarihine kadar hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı dava konusu taşınmazda ticari faaliyette bulunmadığını belirtse de, 2019 yılına kadar bu yönde bir bildirimi ve başvurusunun bulunmadığı, oysa Emlak Vergisi Kanunu’nun 23. maddesi uyarınca bildirim verilmesinin zorunlu olduğu, nitekim davacının 14/05/2019 tarihinde verdiği dilekçeye dayanılarak 2019 yılı emlak vergisinin terkin edildiği, 2020 ve sonraki yıllar için muafiyetin kayıtlara işlendiği, 2019 yılı öncesi için ise ticari faaliyette bulunulup bulunulmadığı tespit edilemediğinden bir işlem yapılmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Dava konusu taşınmazın İstanbul 1 Numaralı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kurulunun 19/03/1993 tarih ve 4503 sayılı kararıyla korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı olarak tescil edildiği ve tescil kararının tapu kütüğüne şerh verildiği, ayrıca davalı tarafından hazırlanan yürürlükteki imar planlarına da parselde tescilli yapı bulunduğu hususunun işlendiği, taşınmazın imar planları ve tapu kütüğünde “otel” olarak göründüğü, metruk durumda olduğu, kullanılmasının söz konusu olmadığı, davalı tarafından kullanımı için verilmiş ruhsat veya belge bulunmadığı,

taşınmazda ticari faaliyette bulunulmadığı hususunun Koruma Kurulu ve davalıda bulunan dosyalarla sabit olduğu, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının … tarih ve … sayılı özelgesi ile Van Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı özelgesinde, benzer durumdaki taşınmazlardan emlak vergisi alınmaması gerektiğinin vurgulandığı belirtilerek, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

İstanbul İli, Fatih İlçesi, ...

Mahallesi, … ada, … numaralı parselde kayıtlı, otel niteliğindeki ve davacıya ait taşınmazın İstanbul 1 Numaralı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kurulunun 19/03/1993 tarih ve 4503 sayılı kararıyla korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı olarak tescil edildiği, yine aynı Kurulun 13/04/1994 tarih ve 5539 sayılı kararıyla koruma grubunun 2. grup olarak belirlendiği, taşınmazın 2. derecede korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı olduğu hususunun 13/02/2015 tarihinde taşınmaza ait tapu kaydının beyanlar hanesine işlendiği, davacı tarafından taşınmaz için 2006 ila 2018 yıllarına ilişkin olarak tahakkuk eden emlak vergilerinin ödendiği,

ancak taşınmazın korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı olması nedeniyle 2863 sayılı Kanun’un 21. maddesinin 3. fıkrası uyarınca emlak vergisinden muaf olduğu belirtilerek, tahsil edilen emlak vergilerinin iadesi talebiyle 14/05/2019 tarihinde davalıya düzeltme başvurusu yapıldığı, bu başvuru üzerine davalı tarafından 2019 yılı emlak vergisinin terkin edildiği, 2019 yılından sonraki yıllar için muafiyet durumunun kayıtlara işlendiği, 2019 yılından önceki yıllar için ise taşınmazda ticari faaliyette bulunulup bulunulmadığının tespit edilemediğinden bahisle bir işlem yapılmaması üzerine,

davacı tarafından 2006 ila 2018 yıllarına ilişkin emlak vergileri yönünden yapılan başvurunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ve tahsil edilen verginin yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle bakılan davanın açıldığı görülmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT VE HUKUKİ DEĞERLENDİRME

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun “Mevzu” başlıklı 12. maddesinde, “Türkiye sınırları içinde bulunan arazi ve arsalar bu kanun hükümlerine göre Arazi Vergisine tabidir.” hükmüne yer verilmiştir.

2863 sayılı Kültür Ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu’nun 24/06/1987 tarih ve 19497 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3386 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle değişik “İstisnalar ve muafiyetler” başlıklı 21. maddesinin 3. fıkrasında, “Tapu kütüğüne "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan ve I inci ve II nci grup olarak gruplandırılmış bulunan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerine kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.” hükmüne yer verilmiş;

anılan fıkra 11/09/2014 tarih ve 29116 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6552 sayılı Kanun’un aynı gün yürürlüğe giren 98. maddesiyle, “Tapu kütüğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.

Ancak, büyükşehir belediyesi sınırları içinde yer alan ve yukarıda nitelikleri belirtilen taşınmazlardan basit usulde vergilendirilenlerin dışında ticari faaliyetlerde kullanılanlar hakkında emlak vergisinin yarısı ve çevre temizlik vergisinin tamamına ilişkin bu muafiyet hükmü uygulanmaz.” şeklinde değiştirilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "vergi hatalarını düzeltme" başlığı altında sıralanan 116-118. maddelerinde, vergi hataları tanımlanmış, aynı Kanunun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde de, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığı'na başvurabilecekleri hükme bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 124 üncü maddesi uyarınca şikayet yoluna başvurulabilmesi için ortada açık bir vergi hatası bulunması gerekmektedir.

Bilindiği üzere; genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim, harç ve benzeri yükümlerin tarh, tahakkuk, tahsil işlemlerinden ve bunlarla ilgili zam ve cezalardan doğan uyuşmazlıkların çözümünde genel ilke; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'na uygun olarak vergi mahkemesi nezdinde dava açılmasıdır.

Ancak, vergilendirme işleminden doğan anlaşmazlık, bir hukuki ihtilaftan değil de, bir açık hatadan ibaret bulunmakta ise, yasa koyucu pahalı ve uzun olan bu dava yolundan ayrı olarak Vergi Usul Kanununun 116. ila 126. maddelerinde düzenlenen ve vergi literatüründe "Düzeltme ve Şikayet Müessesesi" denilen bir idari başvuru yolu vazetmiştir. Bu müessesenin işleyebilmesi, başka bir deyişle, bu yola başvurulabilmesi için ortada bir hukuki ihtilaftan ziyade, yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlaşılabilecek açıklıkta vergilendirme yanlışlıklarının bulunması gerekmektedir.

Olayda, İstanbul İli, Fatih İlçesi, ...

Mahallesi, … ada, … numaralı parselde kayıtlı, otel niteliğindeki ve davacıya ait taşınmazın İstanbul 1 Numaralı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kurulunun 19/03/1993 tarih ve 4503 sayılı kararıyla korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı olarak tescil edildiği, yine aynı Kurulun 13/04/1994 tarih ve 5539 sayılı kararıyla koruma grubunun 2. grup olarak belirlendiği, taşınmazın 2. derecede korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı olduğu hususunun 13/02/2015 tarihinde taşınmaza ait tapu kaydının beyanlar hanesine işlendiği,

buna göre, emlak vergisi muafiyetinden 13/02/2015 tarihinden önceki dönem için yararlanılıp yararlanılamayacağının belirlenmesi bakımından taşınmazın korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı olduğu hususunun bu dönem içinde saptanması gerektiği, davalı tarafından, taşınmazda 2019 yılından önceki yıllarda ticari faaliyette bulunulup bulunulmadığının tespit edilemediğinin belirtildiği, ancak taşınmazın tapuda aktif ve otel olarak kayıtlı olduğu,

2863 sayılı Kanun'un 21. maddesinin 3. fıkrasında 11/09/2014 tarih ve 29116 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6552 sayılı Kanun’un aynı gün yürürlüğe giren 98. maddesiyle yapılan değişiklikle ticari faaliyetlerde kullanılan taşınmazlar için emlak vergisi muafiyetinin yarı oranında sınırlandığı dikkate alındığında, emlak vergisi muafiyetinden 11/09/2014 tarihinden sonraki dönem için ne oranda yararlanılabileceğinin belirlenmesi bakımından taşınmazda 2019 yılından önceki yıllarda ticari faaliyette bulunulup bulunulmadığının saptanması gerektiği,

otel olarak tapuda kayıtlı taşınmazın bu tarihler arasında ticari faaliyeti bulunmadığı hususunda dosyada herhangi bir belge bulunmadığı, davacı tarafından taşınmaz için 2006 ila 2018 yıllarına ilişkin olarak tahakkuk eden emlak vergilerinin tescil kararına rağmen ödenmeye devam edildiği, ancak taşınmazın korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı olması nedeniyle 2863 sayılı Kanun’un 21. maddesinin 3. fıkrası uyarınca emlak vergisinden muaf olduğu belirtilerek, tahsil edilen emlak vergilerinin iadesi talebiyle 14/05/2019 tarihinde davalıya düzeltme başvurusu yapıldığı bu tarihten önce ödemelere devam edildiği,

anılan başvuru üzerine davalı tarafından 2019 yılı emlak vergisinin terkin edildiği, 2019 yılından sonraki yıllar için muafiyet durumunun kayıtlara işlendiği, 2019 yılından önceki yıllar için ise taşınmazda ticari faaliyette bulunulup bulunulmadığının tespit edilemediğinden bahisle bir işlem yapılmaması üzerine, davacı tarafından 2006 ila 2018 yıllarına ilişkin emlak vergileri yönünden yapılan başvurunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ve tahsil edilen verginin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle davanın açıldığı görülmektedir.

Davacı tarafından 2019 yılından önce fazladan emlak vergisi ödendiği ve bu durumun hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek yalnızca tarhiyata/tahakkuka karşı süresinde açılacak davada incelenme olanağı bulunan iddia ile yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddi üzerine açılan davanın, ileri sürülen muafiyet iddiası kapsamında ancak keşif sonucunda çözümlenebileceği, geriye yönelik olarak hukuki yorum gerektiren bir konuda tespit yapılamayacağı, bu haliyle somut olayda, 2014 ila 2018 yılları için 213 sayılı Kanunda öngörülen yorum tekniklerine başvurulmadan ilk bakışta anlaşılacak ve düzeltme/şikayet konusunu oluşturacak nitelikte açık bir vergilendirme hatasının bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu durumda; dava konusu uyuşmazlığın Vergi Usul Kanunu kapsamında vergi hatası olarak değerlendirilmesine olanak bulunmadığından, Vergi Usul Kanununun düzeltme hükümlerine uygun olmayan şikayet başvurusunun zımnen reddine dair davalı idare işleminde hukuka aykırılık, temyiz istemine konu kararda ise hukuki isabet bulunmamaktadır.