Danıştay 9. Daire E.2022/3135 K.2023/4670

2-(DAVACI) ... San. ve Tic. Ltd. Şti. VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU

... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... İnşaat Hafriyat Tekstil Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Eylül ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile davacıya fatura düzenleyen .... İnşaat Hafriyat Tekstil Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden; anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulamadığı anlaşıldığından, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu ceza ve tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:... İnşaat Hafriyat Tekstil Gıda San. ve Tic. Ltd.

Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir hizmet alımını yansıtmadığı sonucuna varıldığından davacı adına salınan katma değer vergilerinde ve üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden; dava konusu 2016 yılına ilişkin kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür uygulanmasına dayanak olarak 2015/Kasım dönemine ilişkin kesilen ve 08/03/2016 tarihinde tebliğ edilerek 2016 yılında tahakkuk eden vergi ziyaı cezasının esas alındığı,

olay tarihinde yürürlükte olan kanun hükmüne göre tekerrüre esas alınan cezanın 2017 yılı başından itibaren kesilen vergi ziyaı cezalarına uygulanabileceği sonucuna varıldığından 2016 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasında hukuka uygunluk bulunmadığı,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesine istinaden 2016 yılına ilişkin olarak kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise;harcamaların sahte belgelerle belgelendirilmesi 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesinde özel usulsüzlük cezasını gerektiren eylemler arasında sayılmadığından ve kesilen ceza maddenin öngörülüş amacına da uygun düşmediğinden hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf talebinin kısmen gerekçeli reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

Dava konusu dönemde faturalarını aldığı mükellefin yoklamalarda işyerinde bulunduğu, işçi çalıştırdığı, vergi borcunu ödediği, şirket hakkındaki olumsuz tespitlerin çoğunun ortak ve yöneticisinin değiştiği 18/10/2017 tarihinden sonraya rastladığı ancak mal aldıkları dönemin bu tarihten önce olduğu, bu nedenle anılan firmanın düzenlediği faturaların sahte olarak değerlendirilemeyeceği iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI

Davacının dava konusu dönemde fatura aldığı ... İnşaat Hafriyat Tekstil Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğuna dair vergi tekniği raporu bulunduğu, davacının anılan şirketten aldığı faturaları kullanarak haksız ve yersiz indirim konusu yaptığından bahisle davacı adına dava konusu vergi ve cezaların tarh edildiği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... İnşaat Hafriyat Tekstil Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Eylül ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektir.

Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.

Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.

Davacıya fatura düzenleyen ... İnşaat Hafriyat Tekstil Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda.

12/10/2009 tarihinde zemin ve arazi hazırlama, alanın temizlenmesi ile kazı ve hafriyat işleri ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 16/10/2009 tarihli Ticaret Sicil Gazetesinde tescil ve ilan edilerek kurulduğu, ...'in aksine bir karar alınıncaya kadar süresiz olarak şirket müdürü seçildiği, 02/06/2014 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi'nde yer alan ilana göre şirket hissedarlarından ...’in ortaklıktan ayrılmasına ve müdürlüğünün sona ermesine, şirket müdürlüğüne ...’in atanmasına karar verildiği,

09/11/2017 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi’nde yer alan ilana göre şirket hissedarlarından ...'in şirkette mevcut hissesinin tamamını devir ve temlik sözleşmesi ile şirket dışından ...’a devrettiği, şirket müdürü olan ...'in müdürlüğünün sona ermesi ile ...'ın on yıl süre ile şirket müdürü olarak atandığı, 27/01/2015 tarihli adres tespiti yoklamasında faaliyet konusunun kanal ve doğalgaz altyapı düzenlemesi olduğu, çalışan sayısının 1 kişi olduğu, işyerinin kira olduğu, işyeri büyüklüğünün 85 m2 olduğu hususlarının şirket müdürü ... nezdinde tespit edildiği, 10/11/2017 tarihli adres değişikliği yoklamasında;

mükellefin belirtilen adreste zemin vc arazi hazırlama, alanın temizlenmesi ile kazı ve hafriyat işleri ile iştigal edeceği, 1 adet ofis odası mobilya takımı bulunduğu, işyerinin merkez olarak kullanılacağı, işyerinin kira olduğu, işyerinde çalışan işçinin bulunmadığı hususlarının şirket müdürü ... nezdinde tespit edildiği, 14/05/2018 tarihli özel esas yoklamasında; ilgili adreste işyerinin kapalı olduğunun tespit edildiği, çevre sakinlerine sorulduğunda uzun süredir gelen giden olmadığının beyan edilmiş olduğu, zilde firma isminin yazmadığı, kapıda levha, tabela firmaya ait herhangi bir ibare olmadığı hususlarının tespit edildiği,

Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından yapılan yoklamalarda ve Vdk-BİS MBR'de yer alan Üçüncü Taraf Bilgiler ekranında yapılan sorgulamalar neticesinde mükellef kurumun 2016, 2017 ve 2018 hesap dönemlerinde çalışan işçisinin bulunmadığının tespit edildiği, ancak mükellef kurum tarafından verilen 2017/Ocak dönemi muhtasar beyannamesinde 42 adet asgari ücretli, 1 adet diğer ücretli olmak üzere şirketin toplam 43 çalışan işçisinin bulunduğunun bildirildiği, mükellef kurum ...

Vergi Dairesi Müdürlüğünün yetki alanına girdiği 12/10/2009 tarihinden günümüze kadar toplam 81.056,97-TL vergi ödediği, ancak ödemelerin detayına bakıldığında ödemelerin tamamına yakınının 2017 yılı öncesine ait olduğu, 11/11/2019 tarihi itibarıyla toplam 237.056,59 - TL vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken borcu bulunduğu,

mükellef kurumun 2016 hesap döneminde toplamda 4.000.844,00- TL mal alışı yaptığı ve henüz bu alışlarının sadece %33’lük kısmına isabet eden mükellefler hakkında Vergi Tekniği Raporu tanzim edildiği tespit edilmişse de, söz konusu tablodaki kalan %42’lik kısma tekabül eden diğer mükellefler hakkında yapılan incelemeler neticesinde, haklarında devam eden sahte belge düzenleme incelemesinin bulunduğu,

2017 hesap döneminde toplamda 10.434.170,00- TL mal alışı yaptığı ve henüz bu alışlarının sadece %19'uk kısmına isabet eden mükellefler hakkında vergi tekniği raporu tanzim edildiği tespit edilmişse de, söz konusu tablodaki kalan %79 luk kısma tekabül eden diğer mükellefler hakkında yapılan incelemeler neticesinde, haklarında devam eden sahte belge düzenleme incelemesinin bulunduğunun tespit edildiği, firmaya 2014 yılından 2017/Eylül dönemine kadar muhasebe hizmeti veren Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Asuman Solmaz'ın ifadesinde, vermiş olduğu muhasebe hizmeti için o dönemki müdür olan ...'den ücret aldığı,

ödemelerin düzenli olarak elden yapıldığı, evrakları ... 'in getirdiği, mükellefin Soma'da 2016 yılında başlayıp 2017 yılında sona eren içme suyu ısıtma soğutma işinin taşeronluğunu yaptığı,ihaleli işler süreli olduğu için ihale bitince işçilerin işten çıkarıldığını beyan ettiği, mükellef kurumun düzenlediği faturalarda belirtilen hacimde ticaret yapacak organizasyona sahip olmaması, bankacılık işlemleri gibi ticari aktiviteyi sağlayan zorunlu unsurlara sahip olmaması,

mükellef kurumun ilişkide olduğu firmalar hakkında sahte belge düzenleme yönüyle Vergi Tekniği raporlarının bulunması veya sahte belge düzenleme yönüyle olumsuz tespitlerin olması, verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yüksek tutarlarda hasılat beyan edilmesine rağmen yine yüksek tutarlarda indirilecek katma değer vergisi beyan edilerek çok küçük tutarlarda ödenecek vergi çıkması, tahakkuk etmiş vergi ve ferilerini ödememiş olması,

yüksek cirolar elde ediyor görünmesine rağmen ortada hiçbir ticari gerekçe yokken hiçbir bildirimde bulunmadan işyeri adresini terk etmesi gibi tespitlerden hareketle anılan firmanın 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlemiş olduğu faturaların tamamının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan, komisyon karşılığında düzenlenen sahte belgeler olduğu sonucuna varıldığı belirtilmiştir.

Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden;davacı şirketin 2016 yılında hizmet faturası alarak kayıtlarına intikal ettirdiği ... İnşaat Hafriyat Tekstil Gıda Sanayi ve Tic. Ltd.

Şti.'nin yapılan yoklamalarda iş yerinde bulunduğu ve faaliyetinin olduğu, belli dönemlerde işçi çalıştırdığı, bu durumun anılan dönemde firmaya muhasebe hizmeti veren muhasebecisinin ifadesiyle de teyit edildiği, vergi dairesine vergi borcu ödemesinde bulunduğu ve bu ödemelerin çoğunluğunun da 2017 yılı öncesine ait olduğu, ayrıca söz konusu firmaya taşeron olarak davacı şirket tarafından yaptırılan işin tamamlandığının anlaşıldığı,

alım yaptığı mükellefler hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu ve inceleme bulunmasının tek başına mükellefin sahte fatura düzenleyicisi olduğunu göstermeyeceği, ayrıca mükellef kurum hakkındaki olumsuz tespitlerin çoğunun ortak ve yöneticisinin değiştiği 18/10/2017 tarihinde sonraya rastladığı ancak davacı şirketin fatura aldığı dönemin bu tarihten önce olduğu göz önüne alındığında ... İnşaat Hafriyat Tekstil Gıda Sanayi ve Tic. Ltd.

Şti.'nin davacı şirkete düzenlediği faturaların sahte fatura olarak değerlendirilemeyeceği sonucuna varıldığından 2016/Eylül ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmayıp, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmının bozulması gerekmektedir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idare tarafından ileri sürülen temyiz iddialarının incelenmesine gelince;

Yukarıda belirtilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden; özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için, madde hükmünde sayılan belgelerin verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin usulüne uygun olarak açık, mükellefi bağlayacak ve hukuken itibar edilecek biçimde olayın vuku anında somut olarak tespit edilmesi gerekmediği sonucuna ulaşılmaktadır. Zira, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi karşısında, varsayım ya da kıyas yoluyla ceza kesilmesi mümkün değildir.

Bölge İdare Mahkemesince, davacı adına düzenlenen faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğundan bahisle kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden, harcamaların sahte belgelerle belgelendirilmesi, 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesinde özel usulsüzlük cezasını gerektiren eylemler arasında sayılmadığından ve kesilen ceza maddenin öngörülüş amacına da uygun düşmediğinden hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun gerekçeli reddine karar verilmiş ise de;

olay anında gerçekleştirilmiş, gerçek mahiyeti gösteren somut bir tespit yapılmadığı gibi cezaya dayanak alınabilecek açık ve yeterli deliller de ortaya konulamadığından, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında bu nedenle hukuka uygunluk bulunmayıp, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında sonucu itibarıyla usule ve yasaya aykırılık görülmemiştir.

Öte yandan anılan firmanın davacı şirkete düzenlemiş olduğu faturaların sahte olmadığı sonucuna varıldığından Bölge İdare Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında da sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.