Danıştay 9. Daire E.2022/3336 K.2023/4718

Dava konusu istem: Davacı tarafından, yatırım teşvik belgesi sahibi Adana Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğünce ihale edilen ... ihale kayıt numaralı “Kuzey Doğu Adana Muhtelif Mahallelerine Ait İçme Suyu İnşaatı Yapım İşi”ne ilişkin ihale kararı ve sözleşme nedeniyle ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işleminin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesinin .... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla.

Adana Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğünce davacı şirkete ihale edilen ve hakkında vergi, resim harç istisnası belgesi düzenlenmemiş olan "Kuzey Doğu Adana Muhtelif Mahallelerine Ait İçme Suyu İnşaatı Yapım İşi"ne ait hak ediş ödemelerinin damga vergisine tabi tutulmasının vergilendirme hatası içerdiğinin iddia edildiği, uyuşmazlığın çözümünün, anılan işin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na 5035 sayılı Kanunla eklenen ek madde 2'nin 1'inci fıkrası ile anılan Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak,

döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin olarak düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçtan istisna edilmesine ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla çıkarılan Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğlerinde aranılan koşulları taşıyıp taşımadığının belirlenmesine bağlı bulunduğu, bu belirlemenin ise anılan düzenlemelerin yorumlanmasını gerekli kıldığından; davada ileri sürülen hatanın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda vergi hatası kapsamında olmadığı, bu bakımdan;

vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelenebilecek söz konusu iddianın, Vergi Usul Kanunu'nun 122 ve 124'üncü maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan idari davada incelenmesine olanak bulunmadığından, düzeltme şikayet yoluna başvuru sonucu tesis olunan dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Adana Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü adına yatırım teşvik belgesi bulunduğu, ihale konusu işin yatırım teşvik belgesi kapsamında olması nedeniyle 488 sayılı Damga Vergisi Kanuna ekli (2) sayılı Tablonun 4.bölümü 43.maddesi hükmü uyarınca damga vergisinden istisna olduğu, ayrıca ihale konusu işin aynı Kanunun Ek-2.maddesinde düzenlenen istisnalar kapsamında bulunduğu, vergiden istisna edilen işlemler üzerinden vergi alınmasının vergi hatası içerdiği halde işin esasına girilmeden karar verilmesinin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Adana Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğünün kamu tüzel kişiliğine haiz olduğu ve görevleri için kullandığı taşınmaz malları, tesisleri, işlemleri ve faaliyetleri her türlü vergi resim ve harçtan muafiyeti bulunduğu,vergi muafiyetinin doğrudan Adana Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü'ne tanındığı dikkate alındığında, ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin yükümlüsü davacı şirket olmakla birlikte, 488 sayılı Kanuna ekli (II) sayılı tablonun IV- Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar bölümü 43.maddesinnde yatırım teşviki verilen yatırımlara ilişkin düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna tutulduğu,

damga vergisi istisnasının uygulaması yönünden, vergiden istisna edilen kağıtların, yatırım teşvik belgesi kapsamında yer alan yatırım mallarına, yatırımın imal ve inşasına ve maddede sayılı belge kapsamındaki diğer işlemlere ilişkin olarak düzenlenmesi ve işlem tarafında yatırım teşvik belgesi sahibinin bulunması gerektiği, işlem tarafı yatırım teşvik belgesi sahibi olmakla birlikte işlem konusunun yatırım teşvik belgesinde yer almaması durumunda bu işleme ilişkin düzenlenen kağıtların istisna kapsamında bulunmadığı,

olayda ise, Adana Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü adına düzenlenen yatırım teşvik belgesinin makine- teçhizat yatırımını kapsadığı, inşa işini kapsamadığı dolayısıyla, yatırım teşvik belgesi sahibi Adana Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü ile davacı arasında “Kuzey Doğu Adana Muhtelif Mahallelerine Ait İçme Suyu İnşaatı Yapım İşi”ne ilişkin imzalanan sözleşmenin ve sözleşmenin mesnedi olan ihale kararına konu işin makine teçhizata ilişkin kısmının damga vergisinden istisna olduğu, diğer kısmının ise damga vergisine tabi olduğu sonucuna varıldığından,

davayı yazılı gerekçeyle reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının, işin makine ve teçhizat kısmına isabet eden ihale kararı ve sözleşme damga vergisine ilişkin kısmında hukuka uyarlık, diğer kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, yatırım teşvik belgesi sahibi Adana Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğünce ihale edilen ...ihale kayıt numaralı “Kuzey Doğu Adana Muhtelif Mahallelerine Ait İçme Suyu İnşaatı Yapım İşi”ne ilişkin ihale kararı ve sözleşme nedeniyle ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işleminin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun. 1. maddesinde, Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, 3.maddesinde, Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların Damga Vergisini kişilerin ödeyeceği, 8.maddesinde, Bu Kanunda yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu,

bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı, 22. maddesinin (a) bendinde, makbuz karşılığı ödemelerde Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesince bir beyanname ile bildirileceği ve yirmi altıncı günü akşamına kadar ödeneceği, (b) bendinde (a)bendi dışındaki hallerde, kâğıdın düzenlendiği tarihi izleyen onbeş gün içinde vergi dairesine bir beyanname ile bildirilir ve aynı süre içinde ödeneceği, Maliye Bakanlığının,

bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, 24. maddesinin ikinci fıkrasında, birden fazla kişi tarafından imza edilen kagıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumludurlar. Bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunması damga vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez.

Damga Vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamı kişiler tarafından ödenir. Ancak bu kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumlar müteselsilen sorumlu olduğu; kurallarına yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 488 sayılı Kanun'un 9. maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların Damga Vergisinden müstesna olduğu, anılan tablonun IV- Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar başlıklı kısmına 6728 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (c) fıkrasının 10. bendiyle eklenen ve 09/08/2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 43. maddesinde ise, Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kâğıtlar,

münhasıran yatırım döneminde belge kapsamındaki yatırıma yönelik gayri maddi hakların kiralanması ve satın alınmasına ilişkin düzenlenen kağıtlar, belge kapsamında sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kağıtlar ile söz konusu yatırımlara yönelik danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kağıtlara yer verildiği,

4734 sayılı Kamu İhale Kanun'un tanımlar başlıklı 4.maddesinde ise bu kanunun uygulanmasında ihalenin, bu kanunda yazılı usul ve şartlarla mal veya hizmet alımları ile yapım işlerinin istekliler arasından seçilecek birisi üzerine bırakıldığını gösteren ve ihale yetkilisinin onayını müteakip sözleşmenin imzalanması ile tamamlanan işlemleri, ifade ettiği belirtilmiştir.

Öte yandan,2560 Sayılı Kanunun 1/1.maddesinde, ...müstakil bütçeli ve kamu tüzel kişiliğini haiz bir kuruluştur,... kuralına, 21/a maddesinde, İSKİ'nin görevleri için kullandığı taşınmaz malları, tesisleri, işlemleri ve faaliyetleri her türlü vergi resim ve harçtan muaftır, ..., kuralına, Ek-5 maddesinde, bu Kanun diğer büyükşehir belediyelerinde de uygulanır, kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer alan mevzuatın değerlendirilmesinden, Damga Vergisi Kanunu ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, kağıtlar teriminin, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenlerin olduğu,

resmi daireler ile kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, birden fazla kişi tarafından imza edilen kagıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenlerin müteselsilen sorumlu bulundukları, bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunması damga vergisinin noksan ödenmesini gerektirmediği, yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla;

belge kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kâğıtlar, münhasıran yatırım döneminde belge kapsamındaki yatırıma yönelik gayri maddi hakların kiralanması ve satın alınmasına ilişkin düzenlenen kâğıtlar, belge kapsamında sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler, taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kâğıtlar ile söz konusu yatırımlara yönelik danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kâğıtların, damga vergisinden istisna tutulduğu,

istisnasının yatırım teşvik belgesi sahibinin yatırımcıların belge kapsamındaki yatırımlara yönelik olarak taraf oldukları maddede sayılı işlemleri kapsadığı, ihalenin, kanunda yazılı usul ve şartlarla mal veya hizmet alımları ile yapım işlerinin istekliler arasından seçilecek birisi üzerine bırakıldığını gösteren ve ihale yetkilisinin onayını müteakip sözleşmenin imzalanması ile tamamlanan işlemleri, ifade ettiği anlaşılmaktadır.

Dosya incelenmesinden, Ekonomi Bakanlığınca ... tarih ve ... sayı ile Adana Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü adına yatırım teşvik belgesi düzenlendiği, belgede başlama ve bitim dönemi 18/01/2016-18/01/2019 dönemi olarak gösterilen sabit yatırımın makine- teçhizatı kapsadığı, bina-inşaatını kapsamadığı, Ekonomi Bakanlığının ...tarih ve ... sayılı işlemi ile... tarih ve ... sayılı yatırım teşvik belgesi eki makine-teçhizat listesinde değişikliği gidildiği, 630.883.345,9.-TL tutarındaki listenin iptal edilerek nihai şekle göre düzenlenen 945.432.461,9TL tutarındaki yeni makine ve teçhizat listesinin onaylandığı,

davacı tarafından, yatırım teşvik belgesi sahibi Adana Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğünce ihale edilen 2017/330111 ihale kayıt numaralı “Kuzey Doğu Adana Muhtelif Mahallelerine Ait İçme Suyu İnşaatı Yapım İşi”ne ilişkin ihale kararı ve sözleşme nedeniyle ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddi üzerine, işlemin iptali istemiyle davanın açıldığı, ...

Vergi Dairesi Müdürlüğünün bilgi talebine Adana Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü Mali Hizmetler Daire Başkanlığınca verilen... tarih ve ... sayılı cevabı yazıda, ... ihale kayıt numaralı iş kapsamında 59.763.666,05.TL ihale bedeli ile yapımı devam eden “Kuzey Doğu Adana Muhtelif Mahallelerine Ait İçme Suyu İnşaatı Yapım İşi”ne ait işlem dosyasında Yatırım Teşvik Belgesi ekinde verilen listelerle bulunan makine ve teçhizatın toplam miktarının 34.921.540,69.-TL olduğunun bildirildiği,

Adana Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü Mali Hizmetler Daire Başkanlığınca bilgi istemine istinaden verilen ... tarih ve ... sayılı cevabı yazıda, davacı şirketten damga vergisi tahsil edildiğinin belirtildiği, yazıya ekli tahsil edilen damga vergisi çizelgesinin 17.01.2018 tarihli kaydında ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin yer aldığı, görülmüştür.

Uyuşmazlığa konu ihaleyi gerçekleştiren, Adana Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğünün 2560 sayılı Kanunu Ek-5. maddesi uyarınca aynı Kanunu 1/1.maddesine göre kamu tüzel kişiliğini haiz bir kuruluş olduğundan, aldığı ihale kararının damga vergisine tabi olduğu, aynı Kanunun 21/a maddesinde İSKİ'nin görevleri için kullandığı taşınmaz malları, tesisleri, işlemleri ve faaliyetleri her türlü vergi resim ve harçtan muaf olduğu, vergi muafiyetinin doğrudan Adana Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü'ne tanındığı,

söz konusu muafiyetin bu kurumun faaliyetleri ile ilgili olarak ihale üzerinde kalan şirkette bulunmadığı,488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 3.maddesi ile aynı Kanunun 24.maddesi dikkate alındığında davacının, ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin ödenmesinden yükümlü bulunduğu açıktır.

Uyuşmazlıkta, Bölge İdare Mahkemesince,davada ileri sürülen hata, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda vergi hatası kapsamında olmadığı, bu bakımdan; vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelenebilecek söz konusu iddianın, Vergi Usul Kanunu'nun 122 ve 124'üncü maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan idari davada incelenmesine olanak bulunmadığından,

düzeltme şikayet yoluna başvuru sonucu tesis olunan dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusu reddedilmişse de; yukarıda belirtildiği üzere, 488 sayılı Kanuna ekli (II) sayılı tablonun IV- Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar başlıklı kısmına 6728 sayılı Kanun'un 29. maddesiyle eklenen istisna hükmünün, yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla;

belge kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kâğıtlar, münhasıran yatırım döneminde belge kapsamındaki yatırıma yönelik gayri maddi hakların kiralanması ve satın alınmasına ilişkin düzenlenen kâğıtlar, belge kapsamında sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler, taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kâğıtlar ile söz konusu yatırımlara yönelik danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kağıtları kapsadığı,

damga vergisi istisnasının uygulaması yönünden, vergiden istisna edilen kağıdın, yatırım teşvik belgesi kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin veya yatırımın imal ve inşasına ve maddede sayılı belge kapsamındaki diğer işlemlere ilişkin olması ve işlemin tarafı olarak yatırım teşvik belgesi sahibinin bulunması gerektiği, işlemin tarafı yatırım teşvik belgesi sahibi olmakla birlikte işlem konusunun yatırım teşvik belgesinde yer almaması durumunda bu işleme ilişkin düzenlenen kağıdın istisna kapsamında bulunmadığı,

dolayısıyla Adana Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü adına düzenlenen yatırım teşvik belgesinin makine- teçhizat yatırımını kapsadığı, inşa işini kapsamadığı gözetildiğinde, yatırım teşvik belgesi sahibi Adana Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü ile davacı arasında “Kuzey Doğu Adana Muhtelif Mahallelerine Ait İçme Suyu İnşaatı Yapım İşi”ne ilişkin imzalanan sözleşmenin ve sözleşmenin imzalanmasının dayanağı ve kurucu unsuru olan ihale kararına konu işin, makine teçhizat ilişkin kısmının damga vergisinden istisna olduğu, diğer kısmının ise damga vergisine tabi olduğu sonucuna varılmaktadır.

Bu durumda; “Kuzey Doğu Adana Muhtelif Mahallelerine Ait İçme Suyu İnşaatı Yapım İşi”ne ilişkin imzalanan sözleşme ve alınan ihale kararı nedeniyle ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair işlemin; yatırım teşvik belgesine bağlanan işin makine ve teçhizat kısmına isabet eden kısmında vergilendirme hatası kapsamında hukuka uyarlık, anılan belgede yer almayan diğer kısmında hukuka aykırılık görülmediğinden, davayı yazılı gerekçeyle reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının, işin makine ve teçhizat kısmına isabet eden ihale kararı ve sözleşme damga vergisine ilişkin kısmında yasal isabet, diğer kısmında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.