Danıştay 9. Daire E.2023/3520 K.2024/5130

Dava konusu istem: Davacı adına ...'ın sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2018 yılı gelir vergisi, 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemleri için geçici vergi ve 2018/Şubat ila Eylül dönemleri katma değer vergileri üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması ile hakkında düzenlenen vergi tekniği rapor ve takdir komisyonu kararlarının iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla.

Mahkemelerinin 16/11/2021 tarihli ara kararı ile ... hakkındaki cezalı tarhiyatların mükellefe tebliğ edilip edilmediğinin sorulması üzerine davalı idarece cevaben gönderilen yazı ve eklerinden, 2018-2019 dönemleri matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edildiği ve çıkan takdir komisyonu kararına istinaden vergi-ceza ihbarnamelerinin düzenlendiği, tebliğ işlemlerinin devam ettiğinin bildirildiği, buna karşın iştirak sebebiyle vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin davacıya 19/04/2021 tarihinde tebliğ edildiği,

bu nedenle ...'ın sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği, dava konusu edilen takdir komisyonu kararları ile vergi tekniği raporu yönünden ise; söz konusu işlemlerin hazırlayıcı işlem niteliğinde olduğu,

tek başına hukuksal sonuç doğurmayan, ilgilinin menfaatini etkilemeyen, kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem niteliğinde bulunmayan vergi tekniği raporu ile takdir komisyonu kararının kaldırılması isteminin esasını inceleme olanağı bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen incelenmeksizin reddine, dava konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

Davacı tarafından adına yapılan işlemlerin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI

...'ın sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği, mükellefin vekaletname verdiği ve vekalet ile iş ve işlemlerini gördürdüğü, karşıt tespitlerde yapılan ticari alışverişte davacıyla muhatap olunduğunun beyan edildiği, bankada yapılan parasal hareketlerde davacının isminin geçtiği hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının mükellefin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinin açık olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma dilekçesi verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına ...'ın sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2018 yılı gelir vergisi, 2018/Oca-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemleri için geçici vergi ve 2018/Şubat ila Eylül dönemleri katma değer vergileri üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması ile hakkında düzenlenen vergi tekniği rapor ve takdir komisyonu kararlarının iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise;

vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağının ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu,

kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise.

359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu,

diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Bölge İdare Mahkemesi kararının takdir komisyonu kararları ve vergi tekniği raporuna ilişkin kısmına yönelik davacı tarafından ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;

Yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Vergi Usul Kanunu'nda vergi suçlarına ilişkin düzenlemeler yer almakla birlikte ceza sorumluluğunun unsuru olan suça iştirak halinin tanımı bulunmamaktadır.

Ceza hukukunda ceza sorumluluğunun esaslarını düzenleyen genel hukuk hükümlerinin düzenlendiği Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak halini düzenleyen bölümünde ise; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı; suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu;

suçun işlenişine iştirak eden her bir kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususu düzenlenmiş olup, iştirak fiilinde esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu şirket veya mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Dosyanın incelenmesinden; ... hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporu ile mükellefin sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve davacının da bu sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği, mükellef adına takdir komisyonu kararlarına istinaden ihbarname düzenlendiği ve tebliğ işlemlerinin devam ettiği, davacı adına ise iştirak fiili nedeniyle davacı adına kesilen cezaların ise davacıya 19/04/2021 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine, davacı tarafından, söz konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Temyize konu kararda; dava konusu olayda ... adına düzenlenen ibarnamelerin tebliğ işlemlerinin devam ediyor olması ve davacı adına kesilen cezaların ise davacıya 19/04/2021 tarihinde tebliğ edilmesi nedeniyle ...'ın sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden,

sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiş ise de yukarıda da belirtildiği üzere davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin adına tarhiyat yapılan asıl borçlu mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, asıl borçlu adına tarhiyat yapıldıktan sonra düzenlenen ihbarnamelerin tebliğine ilişkin hususlar davacının tarhiyata bağlanan fiile iştirakı olup olmadığı hususunu incelemeye engel teşkil etmeyeceğinden,

Bölge İdare Mahkemesince öncelikle davacının iştirak halinde bulunduğu şirketin sahte fatura ticareti faaliyetinde bulunup bulunmadığı (iştirak edilen fiil nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı açılmış dava varsa dikkate alınarak), bulunmuş ise davacının bu fiile iştirak edip etmediği hususu hakkında değerlendirme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.