Danıştay 9. Daire E.2023/4377 K.2025/2091

Dava konusu istem: Davacı adına, 2016/Aralık döneminden devreden katma değer vergisi dikkate alınmak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2017/Aralık dönemine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezası ile 2017/Mart ve 2017/Mayıs dönemlerine ilişkin olarak verilen katma değer vergisi beyanlarında önceki dönemden devreden katma değer vergilerinin fazla beyan edildiğinden bahisle fazla beyan edilen tutar üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:...

K:... sayılı kararıyla; dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı davacı şirketin 2016 takvim yılında bir kısım mal ve hizmet alışlarını sahte fatura kullanmak suretiyle belgelendirdiğinden bahisle davacının katma değer vergisi beyanlarının ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuyla yeniden düzenlenmesi olup anılan rapora istinaden davacı adına 2016/Ağustos, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davada Mahkemelerinin ... tarih ve E:...,

K:... sayılı kararı ile davanın üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat kısmı yönünden reddine karar verildiğinden önerilmeyen tarhiyat tutarının dikkate alınması ve devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklı dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatta da hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı tarafından 2017 hesap dönemi katma değer vergisi beyanlarının yeniden incelenmesi sonucunda 2017/Mart önceki dönemden devreden katma değer vergisinin 18.515,21-TL, 2017/Mayıs önceki dönemden devreden katma değer vergisinin ise 17.919,00-TL fazladan beyan edildiğinin tespit edildiği,

ayrıca 2017/Aralık dönemi ödenmesi gereken katma değer vergisi tutarının 97.278,82-TL eksik beyan edildiğinin tespit edildiği, dolayısıyla davacı tarafından fazladan indirim konusu yapılan 17.919,00-TL'nin eksik beyan edilen bu tutarın içinde olduğundan fazladan indirim konusu yapılan 17.919,00-TL için kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı,

tekerrüre esas alınacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiğinden, 2017 tarihinde kesinleştiği anlaşılan vergi ziyaı cezasının, dava konusu dönem her ne kadar 2018 ise de 2016 yılındaki re'sen tarh sebebinden kaynaklandığından 2018 dönemi için tekerrüre esas alınamayacağından tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının uyuşmazlık konusu 2017 yılına ilişkin olarak 7143 sayılı Kanun kapsamında katma değer vergisi yönünden matrah artırımı bildirimde bulunması nedeniyle 21.403,60-TL katma değer vergisinin tahakkuk ettiği ve tahakkuk eden katma değer vergisinin, Kanunda belirtilen şekilde ödenmemesi nedeniyle vergi inceleme raporu düzenlenerek dava konusu cezalı tarhiyatlar yapıldığı,

matrah artırımı bildiriminde yer alan artırım tutarı nispetinde tahakkuk eden katma değer vergisi her ne kadar Kanunda belirtilen şekilde ödeme yapılmaması nedeniyle vergi incelemesi yapılmaması imkanını ortadan kaldırsa da takip ve tahsiline devam edileceğinden ve bu nedenle davacının yeni beyanı olarak kabul edilmesi gerektiğinden bu Kanun kapsamında artırılan katma değer vergisinin inceleme raporuna göre tespit edilen ve re'sen tarhiyat olarak önerilen katma değer vergisinin belirlenmesinde dikkate alınması gerektiği,

artırım konusu katma değer vergisinin dikkate alınmaması suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatının 21.403,60-TL'lik kısmı ve bu tutara isabet eden üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık, bu kısım yönünden davanın reddine ilişkin kararda ise hukuki isabet bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun bu kısım bakımından kabulüne kararın bu kısmının kaldırılmasına, anılan kısım yönünden tarhiyat ve cezanın kaldırılmasına kalan kısımlar bakımından davacı ile davalı idarenin istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

Sahte belge kullanıldığı hususunun somut olarak ortaya konulamadığı, fatura alınan mükellefler hakkındaki raporda faaliyetin olmadığına yönelik olarak somut ve açık tespitlere yer verilmediği, alımların gerçek bir ticari ilişkiye dayandığı, 7143 sayılı Kanun kapsamında matrah artırımı yapıldığı, ilk dört taksitin süresinde ödendiği iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI

Vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarının hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Davacı temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması, davalı idare temyiz isteminin bu nedenle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, 2016/Aralık döneminden devreden katma değer vergisi dikkate alınmak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2017/Aralık dönemine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezası ile 2017/Mart ve 2017/Mayıs dönemlerine ilişkin olarak verilen katma değer vergisi beyanlarında önceki dönemden devreden katma değer vergilerinin fazla beyan edildiğinden bahisle fazla beyan edilen tutar üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; gelir ve kurumlar vergisi, 2. fıkrasında; gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi, 3. fıkrasında; katma değer vergisi matrahlarının fıkralarda belirlenen şartlar dahilinde artırılarak belirlenen süre ve şekilde ödenmesi halinde artırımda bulunulan yıllar için ilgili vergi türleri yönünden vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı hususu kurala bağlanmış.

9. maddenin 6. fıkrasında.

"Bu Kanuna göre ödenmesi gereken taksitlerin ilk ikisinin süresinde ve tam ödenmesi koşuluyla, kalan taksitlerden; bir takvim yılında iki veya daha az taksitin, süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde, ödenmeyen veya eksik ödenen taksit tutarlarının son taksiti (peşin ödeme seçeneğinin tercih edilmesi hâlinde ilk taksiti) izleyen ayın sonuna kadar, gecikilen her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesine göre belirlenen gecikme zammı oranında hesaplanacak geç ödeme zammı ile birlikte ödenmesi şartıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanılır.

İlk iki taksitin süresinde tam ödenmemesi ya da süresinde ödenmeyen veya eksik ödenen diğer taksitlerin belirtilen şekilde de ödenmemesi veya bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanma hakkı kaybedilir.

Bu hüküm her bir madde ve alacaklı idareler açısından taksitlendirilen alacaklar için ayrı ayrı uygulanır." düzenlemeleri yer almaktadır.

Yine 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanunun 5.maddesinin, 1.fıkrasında, "Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz." hükmü ve 3.fıkrasında, "Mükellefler,

bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz." hükmü ile e bendinde, "Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için,

sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır. Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemez." düzenlemeleri yer almaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Olayda, davacının 2016 yılı hesap ve işlemlerinin sahte belge kullanımı yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu ile davacının sahte faturaları yasal defterlerine kaydettiğinin tespit edildiğinden bahisle 406.965,14-TL katma değer vergisinin davacının 2016 hesap dönemi toplam katma değer vergisi beyanından tenzil edilmesi sonucunda 2016 için toplam 254.481,92-TL tarhiyat önerildiği,

2016 hesap döneminde önerilemeyen (406.965,14-254.481,92) 152.483,22-TL tarhiyat tutarının olduğu ve ayrıca 2016/Aralık döneminden 2017/Ocak dönemine devreden katma değer vergisi tutarının 0,00-TL olarak belirlendiğinin dikkate alınması suretiyle dava konusu tarhiyatların dayanağı olan ... tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporu düzenlenerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2017/Aralık dönemine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezası ile 2017/Mart ve 2017/Mayıs dönemlerine ilişkin olarak verilen katma değer vergisi beyanlarında önceki dönemden devreden katma değer

vergilerinin fazla beyan edildiğinden bahisle fazla beyan edilen tutar üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının tarh edildiği ve davacının 7143 sayılı Kanundan 2016 ve 2017 yılları tüm dönemleri için katma değer vergisi matrahını arttırmak sureti ile yararlandığı, artırım konusu ödemelerini altı taksite bağladığı, ilk dört taksiti ödediği, 5. ve 6. taksitin ödemediği anlaşılmaktadır.

Yukarıdaki yer alan mevzuat hükümleri gereğince, artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklı tutulmasına rağmen, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Olayda da davacı şirket tarafından yapılan matrah arttırımının sadece 2016 yılına değil 2017 yılına da ilişkin olduğu, davacı tarafından 5. ve 6. taksitlerin ödenmemesi üzerine 2016/Aralık döneminden sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi tutarının değiştiği tespitini içeren vergi inceleme raporu esas alınarak ilgili dönemde kullanılan sahte fatura içeriği katma değer vergisi tutarlarının beyanlarından tenzil edilmesi sonucunda 2016/Aralık döneminden 2017/Ocak dönemine devreden katma değer vergisi tutarının 0,00-TL olarak belirlenmesi üzerine, 2017 hesap dönemi katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesi amacıyla düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Mart, Mayıs ve Aralık dönemleri için dava konusu tarhiyatların yapıldığı anlaşılmıştır.

7143 sayılı Bazı Alacakların Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 5. maddesinin 1. ve 3. fıkraları uyarınca, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceğinden ve dava konusu tarhiyatın dayanağı olan 2016 takvim yılına ilişkin yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davada, ...

Vergi Mahkemesi'nin...tarih ve E:..., K:... sayılı davanın kısmen reddi, kısmen kabulüne ilişkin kararına yönelik taraflarca yapılan istinaf istemlerini reddeden ...

Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 15/05/2025 tarih ve E:2023/4375, K:2025/2082 sayılı kararıyla 7143 sayılı Kanun'da yapılan düzenlemeler ile, mükelleflerin geçmiş yıllara ilişkin vergisel iş ve işlemleri için bir takım kolaylıklar sağlanması,

mükelleflerin gerek yapılandırma gerekse de matrah artırımı yoluyla, çeşitli nedenlerle ödemediği ya da eksik beyan ettiği vergi borçlarını ödemelerinin önünü açmak ve matrah/ vergi artırılan yıllarla ilgili oluşabilecek vergi cezalarından korunması amaçlandığı Uygulamada taksitlendirilen vergi borçlarının mükellefler tarafından ya ilk taksitten itibaren hiç ödenmediği ya da ilk iki taksit ödendikten sonra diğer taksitlerin ödenmediği ve Kanun'un bu şekilde ihlal edildiği sıkça görülmekte ise de,

taksit ödemelerinin büyük çoğunluğunu yerine getiren mükelleflerin borcu ödeme iradelerinin bulunduğu ve Kanunun amacı dikkate alındığında her bir taksitin ödenmesi için davalı idarenin mükelelflere bildirimde bulunması gerekmediği açık ise de, ilk dört taksiti süresinde ödediği görülen ve borcu ödeme iradesini açıkça ortaya koyduğu anlaşılan mükellefler hakkında Kanun'da yer alan açık hüküm nedeniyle aleyhine sonuç doğuracak bir işlem tesis etmeden evvel, davalı idarenin, ödenmeyen taksitten önceki taksitleri süresinde ödemiş olmasını mükellefler lehine borcu ödeme iradesine karine sayarak, ödenmeyen taksitten haberdar olup olmadığı,

değilse bu taksiti/taksitleri ödemediği takdirde matrah artırımının kaldırılacağı ve hakkında vergi incelemesine başlanacağı yönünde bildirimde bulunulması, adına tesis edilen olumsuz işleme karşı dava açma hakkının mükellefe tanınması gerektiği sonucuna varıldığı, aksi düşünce uygulamada çoğunlukla rastlanan taksitlerini geç ödese de yapılandırma işlemi idarece bozulmayan mükelleflerle, doğrudan incelemeye alınan mükellefler açısından hakkaniyetsizliğe sebep olacağı, tecil dosyasına ilişkin ilk dört taksiti ödeyen davacı tarafından borcu ödeme yönünde ortaya çıkan iradesi nazara alınarak ödenmeyen taksitten haberdar olup olmadığı,

değilse bu taksiti Kanunda belirtilen tarihte ödemediği taktirde matrah/vergi artırımının kaldırılacağı yönünde davacıya bildirimde bulunulmadığı, Vergi Mahkemesince matrah arttırımında bulunularak arttırılan ve tahakkuk eden tutar dikkate alınarak davacının yeni beyanı olarak kabul edilmesi gerektiği gerekçesiyle karar verilmişse de davacı tarafından matrah arttırımı kapsamında yapılan taksit ödemelerinin sonraki tarihli vergi inceleme raporunda dikkate alınmadığı hususları ile Kanunda yapılan düzenlemelerin amacı ve ilgili mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde,

matrah arttırımının iptal edilmesi sonucu tahakkuk eden tutarın doğrudan davacının yeni beyanı olarak kabul edilmesi gerektiği ve vergi incelemesinde dikkate alınmayacağı yönünde hukuki bir düzenleme bulunmadığı, olayda Kanunun aradığı şartların oluşmadığı,

ilk dört taksiti süresinde ödediği görülen ve borcu ödeme iradesini açıkça ortaya koyduğu anlaşılan davacı adına, taksitlerden bir kısmını Kanunda belirtilen sürede ödemediğinden bahisle matrah artırımının ihlal edildiğinden bir bildirimde bulunmaksızın vergi incelemesi yoluna gidilmesinde ve inceleme sonucuna göre tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığından temyize konu kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmediği gerekçesiyle kısmen bozulduğundan,

aynı hukuki gerekçe 2017 yılı için de geçerli olduğundan temyize konu kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.

Davalı idarenin, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer tarhiyatının 21.403,60-TL'lik kısmı ve bu tutara isabet eden üç kat vergi ziyaı cezası ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmı yönünden de yukarıda belirtilen gerekçelerle temyize konu kararın anılan kısımlarına ilişkin olarak sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.