Danıştay 9. Daire E.2023/4753 K.2024/6520

Dava konusu istem: Davacı adına,... tarih ve ... rapor sayılı vergi inceleme raporundaki 2018/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 0-TL olarak düzeltildiği ve bu rapor esas alınarak katma değer vergisinin yeniden düzenlendiği ile belgesiz olarak satın alınan tütün ürünlerinin tahsilatlı gönderi sistemi kullanılarak belgesiz olarak satıldığı ve bu satıştan elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak hazırlanan ... tarih ve ... rapor sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2019 yılı bütün dönemlerine ilişkin katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; ... tarih ve... rapor sayılı vergi inceleme raporuyla 2019/Ocak-Aralık dönemi katma değer vergisi beyanlarının yeniden düzenlenmesine ilişkin kısmı yönünden; anılan rapor neticesinde 2019/Ocak-Ağustos, Ekim dönemlerine ilişkin ödenecek katma değer vergisinin çıktığı ve bu nedenle tanzim edilen ihbarnamelere karşı açılan davanın "tarhiyatın dayanağı olan 2018 yılının tüm dönemlerine ait bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedildiğinden,

2018/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 0-TL olarak düzeltilmesinde ve 2019/Ocak-Ağustos, Ekim dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı" gerekçesiyle Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedildiğinden, dava konusu cezalı tarhiyat yapılırken yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyanlarının dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmı yönünden;

davacının kargo firması ile gönderdiği emtialar için kargo firmaları tarafından bedellerin tahsil edildiği, diğer kişiler tarafından yatırılan tutarların 2.795-TL'lik kısmının ticari faaliyete ilişkin olduğunun tespit edildiği, pos satış işlemlerinin de tahsilatlı ürün bedeli olan 827.313-TL'lik hasılatın içerisinde olduğundan hareketle kargo firmalarının mükellef kurum adına tahsil ettiği ürün bedeli 3.764.385-TL'nin kayıt dışı satış hasılatı olarak dikkate alındığı,

vergi inceleme raporu kapsamında yapılan tespitler ve davacının ifadesinde kargo firmalarıyla tahsilatlı gönderi usulü ile çalıştığı ve satışlarına ilişkin fatura düzenlemediğinin somut olarak ortaya konulduğundan, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden ise; olayda, tekerrüre esas alınan cezanın 2018 yılında kesinleştiği dikkate alındığında, 2019 yılı için davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesi gereğince artırılabileceği sonucuna varıldığı,

diğer taraftan, tekerrüre dayanak cezanın 20-TL olduğu ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde, 7338 sayılı Kanun'un 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle yapılan değişiklikle, artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olamayacağına yönelik olarak getirilen cezalandırmaya ilişkin lehe düzenlemenin, lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği yolundaki ceza hukukunun genel prensibi uyarınca, idari cezaya ilişkin somut uyuşmazlıkta da uygulanması gerektiğinden, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının 20-TL'sinde hukuka aykırılık,

bu tutarı aşan kısımda ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının 20-TL'yi aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararla dava konusu cezalı tarhiyatların yapılmasında... tarih ve... sayılı vergi inceleme raporu ile yapılan beyan düzeltmelerinin dikkate alındığı belirtilerek dava konusu cezalı tarhiyat yapılırken yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyanlarının dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığına hükmedilmişse de; anılan raporla yapılan beyan düzeltmeleri sonucu re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2019/Ocak-Ağustos, Ekim dönemlerine ilişkin katma değer vergisine karşı dava açıldığı,

bu rapor uyarınca dava konusu cezalı tarhiyata dayanak vergi inceleme raporunda çıkan ödenecek katma değer vergilerinden tenzili suretiyle dava konusu tarhiyat ve cezaların hesaplandığı, dava konusu cezalı tarhiyatın sadece 2019 yılı belgesiz alış ve kısmen belgesiz satışı yapılmasından kaynaklandığı, bu sebeple de dava konusu cezalı tarhiyat yapılırken ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuyla yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyanlarının dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı yönündeki değerlendirme ve gerekçenin yersiz olduğu,

öte yandan, cezalı tarhiyatın matrahı yönünden bağlı olduğu tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2019 yılı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun Mahkemelerince reddedildiği göz önüne alındığında, kaldırılması istenilen mahkeme kararının hukuka uygun bulunduğu gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Vergi incelemesinin iş yerinde yapılmadığı, incelemeye başlama ve incelemenin bitirilme sürelerinin mevzuata aykırı olduğu, vergi inceleme raporuna istinaden düzenlenen ihbarnamelerin yaklaşık 3 aydan daha uzun bir süreden sonra tebliğ edildiği, bu suretle fazladan gecikme faizine muhatap kılınıldığı ve af kanundan yararlanma hakkının elinden alındığı, inceleme elemanı tarafından kargo firmalarının ne taşıdığına dair herhangi bir bilgi ve belge alınmadığı, kargo ile taşınması yasak maddeler arasında tütün ve tütün mamullerinin de yar aldığı,

bu nedenle kargo firmalarına müzekkere yazılarak tütün taşıyıp taşımadıklarının sorulmasının gerektiği, taşınan ürünün ne olduğunun kesin olarak tespitinin gerekli olduğu, faaliyete gösterilen sektöre ilişkin karlılık araştırmasının yapılmadığı, dava konusu işlemde iç yüzde katma dağer vergisi hesabı neticesinde hesaplanan katma değer vergisinin kurumlar vergisi matrahından düşülmeksizin hesaplama yapıldığı, yapılan bu hesaplamanın diğer bütün tarhiyatı ve vergi ziyaı cezasını da etkilediği, bu hesaplamanın usul ve yasaya aykırı olduğu,

kimlerden ne şekilde hangi tutarlarda ürün alındığı ve kargo firmaları aracılığıyla hangi ürünlerin gönderildiğinin tam anlamıyla ortaya konulamadığı, davacının savunma yapabilmesini mümkün kılacak şekilde tekerrürü gerektiren dayanaklar somut olarak gösterilmeksizin vergi ziyaı cezasının artırılmasının hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, ... tarih ve ... rapor sayılı vergi inceleme raporundaki 2018/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 0-TL olarak düzeltildiği ve bu rapor esas alınarak katma değer vergisinin yeniden düzenlendiği ile belgesiz olarak satın alınan tütün ürünlerinin tahsilatlı gönderi sistemi kullanılarak belgesiz olarak satıldığı ve bu satıştan elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak hazırlanan... tarih ve... rapor sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2019 yılı bütün dönemlerine ilişkin katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT VE HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında 2019 yılına ilişkin olarak düzenlenen "Kayıt Dışı Hasılat" konulu... tarih ve ... rapor sayılı vergi tekniği raporunda; banka hesabı aracılığıyla tahsilatı gerçekleştirilen kargo firmalarının mükellef kurum adına tahsil ettiği ürün bedelinin 7.364.385-TL ile diğer kişiler tarafından mükellefin Garanti Bankası hesabına yatırılan 2.795-TL olmak üzere kayıt dışı hasılatın katma değer vergisi dahil 3.767.180-TL olduğu, mükellefin kayıt dışı hasılatı üzerinden iç iskonto yöntemiyle hesaplanması gereken katma değer vergisinin 574.654,58-TL bulunduğu,

katma değer vergisi matrahının ise 3.192.525,42-TL (3.767.180-574.654,58-TL) olduğu tespitlerine yer verilmiştir.

Bu rapor esas alınarak 2019 yılına ait katma değer vergisine ilişkin hazırlanan ... tarih ve ... rapor sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen; re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2019 yılı bütün dönemlerine ilişkin katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Olayda, temyize konu karardaki kayıt dışı hasılata ilişkin olarak değerlendirme usul ve hukuka uygun olmakla birlikte; ... tarih ve ... rapor sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen.

2018/Ocak-Mart dönemi için bir kat, 2018/Nisan-Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen kabul eden, kısmen reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı taraflarca yapılan istinaf başvurularını reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararına yönelik davacı tarafından yapılan temyiz başvurusunun kabul edilerek anılan kararın Dairemizin ... tarih ve E:...

K:... sayılı kararıyla bozulması sonrası 2018/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin değişip değişmediği ve bu nedenle davacının beyanlarının yeniden düzenlenmesine ihtiyaç olup olmadığı hususu gözetilip uyuşmazlık dönemlerinde ödenecek katma değer vergisinin bulunup bulunmadığı; öte yandan, tekerrüre esas alınan cezanın 2017/Ekim dönemine ilişkin verilen muhtasar beyannamenin kanuni süresinden sonra verilmesinden kaynaklandığı,

bu beyannameden kaynaklı olarak 40-TL stopaj vergisinin tahakkuk ettirildiği ve 20-TL vergi ziyaı cezasının kesildiği ancak davacı tarafından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirme" başlıklı 376. maddesinden faydalandığı için vergi ziyaı cezasının 10-TL olarak tahakkuk ettirilerek kesinleştiğinden, bu tutar esas alınmak suretiyle tekerrür yönünden değerlendirme yapılması gerektiği dikkate alınarak Bölge İdare Mahkemesince yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.