Danıştay 9. Daire E.2023/5976 K.2023/6181

Dava konusu istem: Davacı adına, ...'nun sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017 yılı gelir vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dava konusu vergi ziyaı cezalarının dayanağı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, defter ve belgelerin bir kısmını matbaadan davacının teslim alması, ...'nun çalışanının ifadesinde, sigorta işlemlerinin ... tarafından yerine getirildiği, davacı ile ... arasında nasıl bir bağ olduğu hakkında bilgisinin olmadığı beyanı dışında, organizasyon olarak faaliyette bulunulduğuna ilişkin tespit yapılmadığı,

...'nun sahte belge düzenleme fiiline davacının hangi fiilleri ile iştirak ettiği, hangi eylemleri ile hangi belgelerin sahte belge olarak düzenlenmesine iştirak ettiği yolunda herhangi bir tespit bulunmadığı, sahte belge düzenleme eylemi ile davacı arasında somut bir illiyet bağı kurulamadığı, vergi tekniği raporunda belirtilen hususların davacının söz konusu fiile iştirakini ortaya koyacak yeterlilikte olmadığı anlaşıldığından,

sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden, davacının iştirak ettiği ileri sürülen sahte belge düzenleme fiilini işleyen ... adına, sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği gelir üzerinden re'sen tarh edilen 2017 yılı gelir vergisinin, adı geçen şahsa, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların tebliğ tarihi ile aynı tarih olan 31/08/2020 tarihinde tebliğ edildiğinin anlaşıldığı,

bu durumda, ...'nun sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığından, davanın kabulü ile dava konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılması yolundaki mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile anılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunun ve davacının sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Dairemizin kararı doğrultusunda temyiz isteminin gerekçeli reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, ...'nun sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017 yılı gelir vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise;

vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağının ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu,

kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise.

359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu,

diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Vergi Usul Kanunu'nda vergi suçlarına ilişkin düzenlemeler yer almakla birlikte ceza sorumluluğunun unsuru olan suça iştirak halinin tanımı bulunmamaktadır.

Ceza hukukunda ceza sorumluluğunun esaslarını düzenleyen genel hukuk hükümlerinin düzenlendiği Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak halini düzenleyen bölümünde ise; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı; suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu;

suçun işlenişine iştirak eden her bir kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususu düzenlenmiş olup, iştirak fiilinde esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu şirket veya mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Dosyanın incelenmesinden; ... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile anılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunun ve davacının da bu sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği, ... adına ilgili dönemlere ilişkin düzenlenen vergi ziyaı cezalı tarhiyatı içeren ihbarnamelerin 31/08/2020 tarihinde tebliğ edildiği, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların ise davacıya 31/08/2020 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine, davacı tarafından, söz konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Olayda; her ne kadar, Bölge İdare Mahkemesi tarafından; ... adına sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamenin adı geçen mükellefe tebliğ tarihi ile iştirak nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnamenin davacıya tebliğ tarihinin aynı olduğu dikkate alındığında ...'nun sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden,

sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle karar verilmiş ise de; ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacının iştirak fiiline yönelik yer verilen tespitlerin incelenmesinden, davacının, sahte fatura düzenleme eylemine hangi fiil ile ne şekilde iştirak ettiği, dolayısıyla yol açılan vergi kaybına iştirak edip etmediği hususunda somut ve şüpheye mahal vermeyecek nitelikte herhangi bir tespite yer verilmediği anlaşıldığından, Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Öte yandan, davacı adına, ...'nun sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017/Ağustos-Aralık dönemine ilişkin katma değer vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına karşı açılan davayı, davacının sahte belge düzenleme fiiline davacının hangi fiilleri ile iştirak ettiği, hangi eylemleri ile hangi belgelerin sahte belge olarak düzenlenmesine iştirak ettiği yolunda herhangi bir tespit bulunmadığı, sahte belge düzenleme eylemi ile davacı arasında somut bir illiyet bağı kurulamadığı,

vergi tekniği raporunda belirtilen hususların davacının söz konusu fiile iştirakini ortaya koyacak yeterlilikte olmadığı gerekçesiyle kabul eden ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ...

Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına karşı yapılan temyiz başvurusu, Dairemizin 25/12/2023 tarih ve E:2023/6151, K:2023/6182 sayılı kararıyla onanarak kesinleşmiştir.