Danıştay 9. Daire E.2023/6511 K.2025/1336

2-(DAVACI) ... Yat. ve İşl. A.Ş. VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem:Davacı tarafından, 22.07.2014 tarihli imtiyaz sözleşmesi kapsamında 2014 ila 2017 yılları için havalimanı işletme imtiyaz hakkına ilişkin olarak ödenen tutarların, amortisman yoluyla itfa edilmesi gerektiği, kira gideri olarak doğrudan gider olarak gösterilen tutarların düzeltme beyannamesi verilerek buna göre düzeltilmesi, geçmişe yönelik amortismanın belirlendiği şekilde itfa edilmesi ve düzeltme öncesi beyanname ile beyan ettikleri tutarlara göre fazladan yapılan kurumlar vergisi ve geçici verginin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile iadesi talep edilen verginin ödeme tarihinden itibaren işleyecek faiziyle iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; imtiyaz sözleşmesi kapsamında yapılan ödemelerin itfası için davacının talebi üzerine verilen 19.10.2017 tarihli özelge doğrultusunda, yatırımın 15 yıl faydalı ömrü ve amortisman oranının ise %6,66 olduğunun kabulü suretiyle davacı tarafından 2014, 2015, 2016 ve 2017 yılları için kurumlar vergisi düzeltme beyannamelerinin verildiği,

davalı idarece, anılan yıllara ilişkin olarak yasal süresinde verilen beyannamelerde 25 eşit tutarda kira bedeli olarak gider yazıldığı ve ilgili yıllarda geriye dönük düzeltme işlemleriyle amortisman ayrılmasının mümkün olamayacağından bahisle davacının iade istemi reddedilmiş ise de; davacının 09.07.2015 tarihli özelge talebine 19.10.2017 tarihinde cevap verilmiş olması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 320. maddesinde belirtilen, "Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir." hükmü dikkate alınarak,

19.10.2017 tarihinden sonra beyanlarını düzeltebilen davacının, ilgili yıllarda eksik olarak yazılan giderler nedeniyle dönem kazancının gerçeğe aykırı olarak fazla hesaplanması sonucunda fazladan ödenen vergilerin davacıya iadesi gerekeceğinden, dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı;

davacının faiz istemine gelince, hukuka aykırı olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerin, tahsil edildiği tarihten düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faizi ile birlikte iadesi gerektiği gerekçesiyle, davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, 82.436,68 TL kurumlar vergisi ile 11.291.721,18 TL geçici verginin ödeme tarihinden itibaren tecil faizi oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Davalı idarenin istinaf dilekçesinde, işlemin iptali hususunda ileri sürdüğü iddialar, mahkeme kararının ilgili hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığı.

Mahkeme kararının, 2015 yılı için 82.436,68 TL kurumlar vergisi ile 11.291.721,18 TL kurum geçici vergisinin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak faizi ile birlikte davacıya iadesine yönelik hüküm fıkrasına gelince, olayda, 25 yıl süreyle Dalaman Havalimanının işletme hakkını alan davacının, 22.07.2014 tarihinde imzalanan imtiyaz sözleşmesi kapsamında, işletme bedeli tutarının sözleşme süresine (25 yıl) bölünmesi suretiyle belirlenen tutarın 2014, 2015, 2016 ve 2017 yıllarına ait kurumlar vergisi beyannamelerinde gider olarak gösterildiği, 09.07.2015 tarihinde söz konusu ödemelerin itfası için özelge talebinde bulunduğu,

davalı idarenin 19.10.2017 tarihli özelgesine istinaden, yatırımın 15 yıl faydalı ömrü ve amortisman oranının ise %6,66 olduğunun kabulü suretiyle 2014, 2015, 2016 ve 2017 yılları için 15.03.2019 tarihinde düzeltme beyannamelerinin verildiğinin görüldüğü,

213 sayılı Kanunun yukarıda kuralına yer verilen 112. maddesinin 4. fıkrası gereği mükelleften kaynaklanan yersiz tahsilat nedeniyle iade edilecek vergiye ait faizin hesaplanmasında başlangıç tarihi olarak düzeltmeye dair müracaat tarihinin, diğer hallerde verginin tahsil edildiği tarih olduğu açık olup, uyuşmazlıkta, davacı tarafından ilgili yıllarda kendiliğinden beyan edilen, 15.03.2019 tarihinde verilen düzeltme beyannamelerine istinaden iadesi talep edilen ve vergi mahkemesi kararında iadesine hükmedilen vergiler için, faizin hesaplanmasına başlangıç tarihi olarak,

düzeltme beyannamelerinin verildiği tarihin esas alınması gerektiği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen kabul kısmen reddine, Vergi mahkemesi kararının iadesi talep edilen verginin ödeme tarihinden itibaren tecil faizi oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesine dair hüküm fıkrasının kaldırılmasına, iadesi talep edilen verginin düzeltme beyannamesinin verildiği tarihten itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte davacıya iadesine, iadesi talep edilen verginin ödeme tarihinden itibaren düzeltme beyannamesinin verildiği tarihe kadar geçen süre için tecil faizi oranında hesaplanacak faiz talebinin reddine, karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

Vergi Usul Kanunun 112/4.maddesi uyarınca olayda hukuka aykırı olarak tahsil edilen vergilerin tahsil edildiği tarihten düzeltme fişinin tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için tecil faizi oranında hesaplanacak faizi ile birlikte iade edilmesi gerektiği, Vergi mahkemesi kararının hem esas hem de faiz talebi yönünden hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI

Amortisman uygulamasının ihtiyari bir uygulama mahiyetinde olduğu, her yılın amortismanının ilgili olduğu yılda dikkate alınması gerektiği, herhangi bir yıl amortisman ayrılmaması veya eksik ayrılması halinde amortisman süresinin uzatılmasına veya son yılda itfa edilmemiş bakiye değerin o yılda defaten gider olarak dikkate alınmasına, geriye dönük olarak düzeltme yapılmak suretiyle amortisman ayrılmasına yasal imkan bulunmadığı,

imtiyaz hakkı bedelinin 15 yıl ve %6,66 amortisman oranı dikkate alınmak suretiyle itfa olunması gerekmekte olup amortisman ayrılması suretiyle itfa edilmesi gereken tutarların ilgili yıllarda doğrudan gider yazılan tutarları aşan kısmının, ilgili yılların vergi matrahının tespitinde dikkate alınmasının mümkün olmadığı iddiasıyla kararın aleyhe kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Olayda,imtiyaz hakkı bedelinin imtiyaz hakkının aktife alındığı yıldan itibaren faydalı ömür süresi 15 yıl ve %6,66 amortisman oranı dikkate alınmak suretiyle hesaplanan itfa payları ile imtiyaz bedelinin 25 yıllık imtiyaz süresine ait kira gideri olarak değerlendirilip doğrudan gider kaydedilen tutarları dikkate alınarak düzeltme beyannamelerini veren davacı tarafından, düzeltme öncesinde ilgili yılların vergi matrahının tespitinde o yıla ait imtiyaz hakkına ilişkin amortisman tutarının dikkate alınmaması suretiyle vergiye tabi matrahın fazla,

iadesi gereken verginin eksik hesaplandığından bahisle düzeltme beyannamelerinde yer alan iadesi gereken verginin iadesine dair ileri sürülen iddialar, vergiye mütaallik hesap hatalarından matrah hatasına ilişkin olduğu, verginin matrahında hata nedeniyle fazladan ödenen verginin iadesi talebiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın düzeltme şikayet müessesesi kapsamında incelenmesi gerektiği, davacının iddialarını aranacak vergi aslına bir sirayeti bulunmayan özelgeye dayandırmasının varılan bu sonuca bir etkisinin de bulunmadığı anlaşıldığından,

uyuşmazlıkta düzeltme-şikayet hükümleri kapsamında değerlendirme yapılarak bir karar verilmesi gerekirken, davayı yazılı gerekçeyle kabul eden, kabule göre de iade tutarı dikkate alınmayarak talepten fazlasına hükmeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf istemini kısmen reddeden temyize konu kararda hukuka uyarlık bulunmadığından, davalının temyiz itirazlarının kabulü ile temyiz edilen kararın bozulması, bozma nedenine göre de davacının temyiz itirazlarının bu aşamada incelenmesine şimdilik yer olmadığı, düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, 22.07.2014 tarihli imtiyaz sözleşmesi kapsamında 2014 ila 2017 yılları için havalimanı işletme imtiyaz hakkına ilişkin olarak ödenen tutarların, amortisman yoluyla itfa edilmesi gerektiği, kira gideri olarak doğrudan gider olarak giderleştirilen tutarların düzeltme beyannamesi verilerek buna göre düzeltilmesi, geçmişe yönelik amortismanın belirlendiği şekilde itfa edilmesi ve düzeltme öncesi beyanname ile beyan ettikleri tutarlara göre fazladan yapılan kurumlar vergisi ve geçici verginin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile iadesi talep edilen verginin ödeme tarihinden itibaren işleyecek faiziyle iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiye doğuran olay ve bu olaylara ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hükmü getirilmiş, aynı Kanunun 378'inci maddesinin 2'nci fıkrasında da mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümlerinin mahfuz olduğu hüküm altına alınmıştır.

Yine aynı Kanunun 315'inci maddesinde mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliyle Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri, 320'nci maddesinde, amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı, bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamının mükelleflerce uygulanan nispete bölüneceği, her yılın amortismanının ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabileceği, amortismanını her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispette düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresinin uzatılamayacağı belirtilmiş bulunmaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından, Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen "Dalaman Havalimanının Mevcut Dış Hatlar Terminali, İç Hatlar Terminali ve Mütemmimlerinin İşletme Hakkının Devri İle Yeni İç Hatlar Terminal Binası Yapımı İşi"ne ilişkin olarak imzalanan imtiyaz sözleşmesi ile işletme hakkı devredilen havalimanına ilişkin yapılan ödemelerin , 25 yıllık imtiyaz süresinin kira gibi değerlendirilerek kira gideri olarak her yıl için ödenen tutarların 2014 ila 2017 yılları arasında doğrudan gider olarak gösterilerek buna göre beyannamelerin verildiği,

sonrasında davacı tarafından Gelir İdaresi Başkanlığının bir özelgesini dayanak göstererek idareye başvurup aslında amortismana tabi olması gereken bu imtiyaz hakkı ödemelerinin amortismana tabi tutulması gerektiğini ileri sürerek geçmişe dönük olarak düzeltme beyannamesi verip 2014 ila 2017 yılları ödemelerini amortisman ayrılması şeklinde, geçmiş yıllara ilişkin amortisman ayırması yapmak suretiyle idarede düzeltmenin yapılmasını bu düzeltmeye göre fazladan ödediği vergilerin faiziyle iadesi istemiyle başvuruda bulunulduğu, talebin reddi üzerine de bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Yukarıda metnini verdiğimiz yasal düzenlemelere göre vergilendirmede vergiye doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Yine Türk vergi sisteminde beyan esası geçerlidir ve mükellefin kendi beyanları üzerine vergi tahakkuk ettirilir.

Her ne kadar Vergi Usul Kanununda mükelleflerdin kendi beyanlarında bir hataya düşme ihtimaline binaen düzeltme beyannamesi verme ve düzeltme şikayet başvurusunda bulunma müesseseleri getirilmiş bulunsa da bu müesseseler ancak mükelleflerin kendi beyanlarında açık bir hataya düşmeleri halinde yada idarenin açık bir vergilendirme hatası yapmaları halinde geçerli olan müesseselerdir.

Kendi beyanlarında bir hata yoksa o takdirde yine 213 sayılı Kanunun 378'inci maddesine göre mükelleflerin kendi beyanlarına karşı dava açma yasağı söz konusu olmaktadır.

Olayda davacı her ne kadar, 2017 tarihli bir özelgeye dayanarak 2017 yılından geçmişe doğru 4 yıl boyunca geçmişe dönük amortisman ayrılması ve beyanlarının buna göre düzeltilmesini talep edilmekte ise de; amortisman talebine konu olan imtiyaz hakkı ödemesi için mükellef 25 yıllık imtiyaz hakkını gözeterek 2014 yılından itibaren söz konusu imtiyaz hakkı bedelini 25 yıldan her bir yıla isabet eden tutarını kira gideri olarak doğrudan gider yazarak beyanlarını buna göre vermiştir. Kendi beyanı üzerine yapılan vergilendirmeler de kesinleşmiş bulunmaktadır.

İmtiyaz hakkı ödemeleri niteliği gereği esasta kiralama işlemininde unsurlarını taşıyor olması nedeniyle mükellef tarafından kiralama mahiyetinde kabul edilmesi ve imtiyaz hakkı bedelinin de vergileme açısından kiralama hükümleri kapsamında değerlendirilmesi bir hata olarak değerlendirilemez. Kaldı ki davacının düzeltme beyannamesine dayanak aldığı özelgenin de bu sonuca etkisi bulunmamaktadır.

Nitekim konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı 31.10.2019 tarihli yazısında da mezkur özelgeye konu imtiyaz hakkı bedelinin hakkın aktifleştirilmesi gereken yıldan (2014 yılından) başlamak üzere itfa edilmeye başlanabileceği, ilgili yıllarda ayrılmayan veya eksik ayrılan amortisman tutarlarına ilişkin olarak sonraki yıllarda geriye dönük düzeltme yapılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir.

Mükellefler bakımından amortisman müessesesi zorunluluk arzetmeyen ihtiyari bir uygulama olup yasal olarak tanınan bu imkanın mükellefler tarafından istenirse kullanılması ya da kullanılmaması mümkündür. Ancak Kanunen her yılın amortismanının ilgili olduğu yılın değerleme işlemlerinde dikkate alınması gerekir. Herhangi bir yıl amortisman ayrılmaması ya da eksik ayrılması halinde amortisman süresinin uzatılmasına olanak bulunmamaktadır.

Bu nedenle ilgili olduğu yıllarda kira gideri olarak doğrudan gider olarak muhasebeleştirilip beyannamelere yansıtılan imtiyaz hakkı bedelleri ile ilgili olarak yapılan bu uygulama açık bir vergi hatası oluşturmadığından, davacının iddiaları da cari dönem ve sonraki dönem muhasebe kayıtlarında ve beyanlarında gerekli işlemler yapıldıktan sonra yapılacak tahakkuk işlemlerine karşı açılacak davalarda ileri sürülebileceğinden, geçmişe dönük amortisman uygulaması yapılarak kira ödemesi olarak doğrudan gider gösterdiği imtiyaz hakkı bedelleri nedeniyle gerekli düzeltmenin yapılarak, fazladan ödediği vergilerin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine dair dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Yukarıda açıklanan nedenlerle davacının, davanın reddine ilişkin kısmına yöneltilen temyiz istemininde reddi gerekmiştir.