Danıştay 9. Daire E.2023/6584 K.2024/6841

Dava konusu istem: Davacı adına, ... 'in sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezası ile yargı harcı borcunun tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve ... ana takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla; dava konusu ödeme emri içeriği yargı harcı yönünden; davacıya, usulüne uygun olarak tebliğ edilen ihbarnamelere karşı açılan davada ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla verilen dilekçe ret kararında "54,40-TL maktu karar harcının tahsiline" kararının istinaf yolu kapalı olmak üzere (kesin) verildiği, Mahkeme kararı üzerine düzenlenmiş olan 2 no'lu ihbarnamelere karşı açılan davalarda sadece dayanağı karara uygun şekilde düzenlenip düzenlenmediği hususunun incelenebileceği,

tarhiyatın esasına girilip değerlendirme yapılmasının hukuken mümkün bulunmadığı hususları birlikte değerlendirildiğinde uyuşmazlığa konu karar harcının Mahkeme kararına aykırılık teşkil etmeyecek şekilde 2 nolu ihbarnamede yer aldığı görüldüğünden anılan ödeme emrinin yargı harcı kısmında hukuka aykırılık görülmediği, dava konusu ödeme emrinin vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmı yönünden; davacıya, usulüne uygun olarak tebliğ edilen ihbarnamelere karşı açılan davada ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla verilen dilekçe ret kararı üzerine dilekçenin yenilenmeyerek dava açılmadığı, usulüne uygun olarak tebliğ edildikten sonra tahakkuk edip kesinleştikleri anlaşılan vergi/ceza ihbarnameleri dayanak yapılarak düzenlenip tebliğ edilen dava konusu ödeme emrinin söz konusu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu ödeme emrinin 1. sıra numarasında yer alan vergi ziyaı cezasının (2017/Ocak -Aralık dönemi) tekerrür hükmü uygulanarak artırılan kısmı yönünden;

tekerrürün dayanağı vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak davacı adına düzenlenen ihbarnamenin 27/09/2017 tarihinde tebliği üzerine 27/10/2017 tarihinde ihtilafsız kesinleştiği, bu nedenle 01/01/2018 tarihinden itibaren işlenecek fillere uygulanabileceği, dava konusu cezanın 2017 yılına ilişkin olduğu dikkate alındığında "borcum yoktur" itirazı kapsamında değerlendirilerek anılan cezanın tekerrür nedeniyle yüzde elli oranında artırılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı, dava konusu ödeme emrinde yer alan diğer vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden ise;

tekerrüre esas cezanın 03/11/2014 tarihinde tebliğ edilip kesinleştiği anlaşılmış olduğundan 01/01/2015 tarihinden itibaren işlenecek fillerden dolayı kesilecek vergi ziyaı cezaları bakımından tekerrür hükümlerinin uygulanmasının mümkün olduğu, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle yüzde elli oranında artırılmasında yasal isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu ödeme emrinin 1. sıra numarasında yer alan vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanarak artırılan kısmının iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Dava konusu ödeme emri içeriği yargı harcı kısmı yönünden Mahkemece verilen karar usul ve yasaya uygun olduğundan, davacı istinaf isteminin reddi gerektiği, dava konusu ödeme emrinin diğer kısımları yönünden ise; davacının sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği ileri sürülen ... adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan dava, dayanak vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmek suretiyle adı geçen kişiye tebliğ edilmemesinin savunma hakkını ihlal ettiği gerekçesiyle, ...

Vergi Mahkemesi'nin... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı ile kabul edilmek suretiyle cezalı katma değer vergilerinin kaldırıldığı, anılan karara karşı yapılan istinaf başvurusunun, Ankara Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesi'nin ... tarih ve E:... , K... sayılı kararı ile reddedildiği, ... Bölge İdare Mahkemesi...

Vergi Dava Dairesi kararının temyiz isteminin ise Danıştay Dördüncü Dairesince 01/03/2022 tarihinde karara bağlandığı, ancak kararın henüz yazılıp onaylanmaması sebebiyle sonucunun görülmediği, bu nedenle sahte fatura düzenleme fiilini işlediği ileri sürülen ... tarafından adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davada, savunma hakkının ihlali gibi usulü de olsa karar verilmesi, anılan kararın istinaf aşamasında onanmasını müteakip temyiz incelemesi sonucunda Danıştay tarafından ...

Bölge İdare Mahkemesi ...

Vergi Dava Dairesi kararı bozulsa dahi, ...'in sahte fatura düzenleme fiili işlediği hususununda uyuşmazlık konusu ödeme emrinin düzenlenme tarihi itibarıyla verilmiş bir mahkeme kararı bulunmadığından, ödeme emri içeriği vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Mahkeme kararının dava konusu ödeme emrinin 1. sırasında yer alan bir kat vergi ziyaı cezası ile diğer tekerrür uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmı kaldırılarak bu kısmın iptaline,

davalının istinaf başvurusunun ise yukarıda yazılı gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına ...'in sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları ile yargı harcının tahsili amacıyla düzenlenen...tarih ve ... ana takip numaralı ödeme emrinin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise;

vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağının ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu,

kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise.

359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu,

diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 54. maddesinde, müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının tahsil dairesince cebren tahsil edileceği, 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı, 58. maddesinde de kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde vergi mahkemesi nezdinde dava açabileceği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosyanın incelenmesinden; davacı adına ...'in sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat vergi ziyaı cezalarının kesildiği, anılan vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnamelerin usulüne uygun şekilde davacıya tebliğ edildiği, davacı tarafından söz konusu ihbarnamelere karşı dava açıldığı, açılan davada ...Vergi Mahkemesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla dilekçe ret kararı verildiği, ancak davacı tarafından dava dilekçesinin yenilenmediği, bunun üzerine dilekçe ret kararında hükmedilen yargı harcı için 2 nolu ihbarname düzenlendiği, süresinde ödenmeyen yargı harcı ile dava açılmayarak kesinleşen vergi ziyaı cezalarının tahsili amacıyla dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmıştır.

Diğer yandan davacının sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği ileri sürülen ... tarafından, adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı dava açıldığı, dayanak vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmek suretiyle adı geçen kişiye tebliğ edilmemesinin savunma hakkını ihlal ettiği gerekçesiyle, ...

Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile dava kabul edilmek suretiyle cezalı katma değer vergilerinin kaldırıldığı, anılan karara karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesi'nin... tarih ve E:..., K... sayılı kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/03/2022 tarih ve E:2020/262, K:2022/1210 sayılı kararıyla esastan incelenmek üzere bozulması üzerine ...

Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesi'nin ... tarih ve E:..., K:... kararıyla bozma kararına uyularak dosyanın esasının incelenmesi suretiyle, Mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına karar verildiği, anılan kararın Dairemizin 12/10/2023 tarih ve E:2023/2729,K:2023/3674 sayılı kararıyla onanarak kesinleştiği anlaşılmıştır.

Yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Vergi Usul Kanunu'nda vergi suçlarına ilişkin düzenlemeler yer almakla birlikte ceza sorumluluğunun unsuru olan suça iştirak halinin tanımı bulunmamaktadır.

Ceza hukukunda ceza sorumluluğunun esaslarını düzenleyen genel hukuk hükümlerinin düzenlendiği Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak halini düzenleyen bölümünde ise; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı; suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu;

suçun işlenişine iştirak eden her bir kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususu düzenlenmiş olup, iştirak fiilinde esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin adına tarhiyat yapılan asıl borçlu şirket veya mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, Bölge İdare Mahkemesi tarafından; sahte fatura düzenleme fiilini işlediği ileri sürülen ... tarafından açılan davaya atıfta bulunularak, ...'in sahte fatura düzenleme fiili işlediği hususununda uyuşmazlık konusu ödeme emrinin düzenlenme tarihi itibarıyla verilmiş bir mahkeme kararı bulunmadığından,

ödeme emri içeriği vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davacı tarafından yapılan istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının redde ilişkin hüküm fıkrası kaldırılıp bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmişse de davacı adına iştirak nedeniyle ceza kesilmesi/ödeme emri düzenlenmesi için asıl borçlu tarafından açılan davada Mahkeme kararının kesinleşmesini beklemeye gerek olmayıp, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin adına tarhiyat yapılan asıl borçlu mükelleften bağımsız olarak değerlendirileceği açıktır.

Bu durumda; temyize konu kararda atıf yapılan kararın yukarıda belirtildiği üzere vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden ret kararıyla kesinleştiği ve davacının iştirak fiili nedeniyle adına kesilen cezalara karşı açtığı davada verilen dilekçe ret kararı üzerine dilekçenin süresinde yenilenmeyerek cezaların kesinleştiği anlaşıldığından, yukarıda belirtilen kararlar ve ödeme emrine karşı ileri sürülebilecek iddialar dikkate alınmak suretiyle yeniden karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir.