Danıştay 9. Daire E.2024/400 K.2024/6612

Dava konusu istem: Davacı adına, defter ve belgelerini ibraz etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak resen tarh edilen 2015/Mart ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 2018/1-12 dönemine ilişkin 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı tarafından 2015 yılına ilişkin defter ve belgelerin ibraz edilememesi sebebinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 13. maddesinde sayılan mücbir sebep halleri arasında değerlendirilmesi gerektiğinden kendisinden defter ve belge ibraz etmesi beklenemeyecek olan davacı adına ibraz yükümlülüğünü yerine getirmediğinden bahisle yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların ve kesilen özel usulsüzlük cezasının iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Defter ve belgelerini ibraz etmediğinden bahisle resen tarh edilen üç kat vergi zıyaı cezalı katma değer vergisi yönünden; davacı tarafından süresi içinde yetkili Asliye Ticaret Mahkemesine başvurularak alınmış zayi belgesi olmadığı, bu konuda basiretli bir tacirden beklenebilecek özen ve dikkatin gösterilmediği, bu haliyle davacı tarafından on beş (15) gün içerisinde defter ve belge ibraz etmeme için ortada kabul edilebilir bir mücbir sebep ileri sürülüp ispatlanamadığı görüldüğünden üç kat vergi zıyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığından,

vergi mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; defter ve belgelerin ibraz edilmemesine yönelik tek fiilin hem vergi zıyaı hem özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir nitelikte olmasına karşın vergi zıyaı cezasının miktar itibariyle daha ağır olduğu anlaşıldığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu özel usulsüzlük cezasında bu gerekçeyle hukuka uyarlık,

Vergi Mahkemesi kararının bu kısmında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen yukarıda açıklanan gerekçeyle reddine, kısmen kabulüne, dava konusu üç kat vergi zıyaı cezalı katma değer vergileri yönünden kaldırılmasına, kaldırılan kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Uyuşmazlığa esas cezanın, 213 sayılı Kanunun 352. maddesi uyarınca kesilen usulsüzlük cezası olmayıp, anılan Kanun'un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası olduğundan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, defter ve belgelerini ibraz etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak resen tarh edilen 2015/Mart ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 2018/1-12 dönemine ilişkin 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci Kısmında genel esaslar.

"Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde "Usulsüzlük" başlığında "Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları" alt başlığı altında 352. maddesinde birinci ve ikinci derece usulsüzlükler, "Özel Usulsüzlükler ve Cezaları" alt başlığı altında ise 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerinde özel usulsüzlük fiileri ve cezalarına yer verilmiştir.

Kanun'un suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun'nun 256. maddesinde; geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişilerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belgeleri yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları öngörülmüş, mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasındaki;

bu Kanunun 86,148,149,150, mükerrer 242, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği yönündeki hükmüne, 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 21. maddesi ile yapılan değişiklikle "257. madde" ifadesinden sonra gelmek üzere "ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi" ifadesi eklenmiş, aynı maddenin 2. fıkrasında da; bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi,

eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanun’un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu, ancak bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmayacağı hükümlerine yer verilmiştir.

213 sayılı Kanun'un 353. maddesinde; bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336 ncı madde hükmünün uygulanamayacağı, mükerrer 355. maddesinin sondan bir önceki fıkrasında;

elektronik ortamda beyanname ile bildirim ve form verme mecburiyetine uymayanlara bu maddeye göre ceza kesilmesi halinde, 352 nci maddenin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca ayrıca ceza kesilemeyeceği, 18/05/2017 tarih ve 7020 sayılı Kanun'un 8. maddesi uyarınca eklenen son fıkrasında ise.

Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca verilmesi gereken beyanname ile ilgili olarak bu maddeye veya 352 nci maddeye göre ceza kesilmesini gerektiren fiillerin, aynı zamanda 5510 sayılı Kanun uyarınca idari para cezası kesilmesini gerektirmesi durumunda aynı fiillerden dolayı bu madde ve 352 nci madde uyarınca ayrıca ceza kesilemeyeceği belirtilmiştir.

Aynı Kanun'nun 344. maddesinin ilk fıkrasında, vergi ziyaı suçu; mükellef veya sorumlu tarafından 341.maddede yazılı şekilde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış, ikinci fıkrasında da vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

Aynı Kanun'un sözü edilen 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendinde, defter, kayıt ve belgelerin tahrif edilmesi veya gizlenmesi kaçakçılık suçu olarak sayılırken, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme olarak tanımlanmış, mükerrer 355/1-1 maddesinde Bu kanunun 86, 148, 149, 150 mükerrer 242, 256, ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257.

Maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan birinci sınıf tüccar ile serbest meslek erbabı hakkında özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosyanın incelenmesinden; davacı adına, 2015 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini ibraz etmediğinden bahisle 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası, ayrıca aynı Kanun'un 359. maddesi uyarınca üç kat vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 331. maddesinde; vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları hükmüne yer verilmiş ise de; aynı Kanun'da, "Usulsüzlük" başlığında "Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları" alt başlığı altında 352. maddede birinci ve ikinci derece usulsüzlüklere, "Özel Usulsüzlükler ve Cezaları" alt başlığı altında ise 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerinde özel usulsüzlük fiileri ve cezalarına ayrı olarak yer verilmiştir.

Bu durumda, Kanun'un 331. maddesinde bahsedilen usulsüzlük cezası deyiminden sadece birinci ve ikinci derece usulsüzlüklerin anlaşılması gerekmekte olup bu sebeple. Kanun'un 336. maddesinde belirtilen, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği hükmünün özel usulsüzlük cezalarını kapsamadığı açıktır.

Ayrıca; 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda aynı zaman da vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde vergi ziyaı cezasının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanamayacağı yönündeki kısıtlamasına benzer bir şekilde, mükerrer 355. maddesinin sondan bir önceki fıkrasında ve sonradan eklenen son fıkrasında da ayrıca ceza kesilemeyen haller belirtilmiş, bu istisnai haller dışındaki fiiller için ise böyle bir kısıtlama getirilmediği anlaşılmıştır.

Bu durumda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 336. maddesinde cezayı gerektiren tek bir fiille vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlendiği hallerde bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceğinin belirtilmesi karşısında bu hükmün sadece 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 352. maddesinde sayılan usulsüzlük cezaları için geçerli olduğu ve 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde sayılan cezalara teşmil ettirilmeyeceği,

defter ve belgeleri ibraz etmeme fiili nedeniyle vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasının ayrı olarak kesilebileceği ve defter-belge ibraz etmeme fiilinin cezası olan özel usulsüzlük cezası ile katma değer vergilerinin indirim reddinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalarının ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, 2015 yılına ilişkin defter ve belgelerin mücbir sebep olmaksızın ibraz edilmemesi sebebiyle kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmayıp, bu kısım yönünden aksi yönde verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.