Danıştay 9. Daire E.2024/7452 K.2025/939

Dava konusu istem: Davacının üretimde kullanılmak üzere aldığı sıvılaştırılmış petrol gazını (LPG) aerosol üretiminde kullanmayarak doğrudan sattığı ve kullandığı faturaların sahte olduğu yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012/Haziran-Ağustos, Ekim-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen bozma kararına uyarak dosyayı yeniden incelemek suretiyle; dava konusu cezalı tarhiyatın, davacının LPG alışları dışındaki tüm alışlarının gerçek dışı olduğuna ilişkin kısmı yönünden; davacıya uyuşmazlık döneminde fatura düzenleyen ... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile ...

Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporlarının incelenmesinden, alış yaptıklarını bildirdikleri mükellefler hakkında sahte belge düzenlediklerine dair tespitler bulunması, yapılan yoklamalarda gerçek anlamda ticari faaliyetlerine ilişkin tespit yapılamaması,

vergisel yükümlülüklerin tam olarak yerine getirilmemesi ve diğer olumsuz tespitler birlikte değerlendirildiğinde, mükelleflerin davacıya düzenlemiş oldukları belgelerin gerçek bir ticari ilişkiye dayanmadığı sonucuna varıldığı;dava konusu cezalı tarhiyatın, üretimde kullanılmak üzere alınan sıvılaştırılmış petrol gazının (LPG) aerosol üretiminde kullanılmayarak doğrudan satıldığına ilişkin kısmı yönünden;

davacı hakkındaki vergi tekniği raporundaki tespitler ile dava konusu cezalı katma değer vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu 2013 yılına ilişkin re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin davanın reddine dair ... Bölge İdare Mahkemesi ...

Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı göz önüne alındığında, sıfır ÖTV tutarlı satın alınan LPG'nin amacına uygun olarak aerosol üretiminde kullanılmadığı ve piyasaya doğrudan satıldığı, LPG satışlarını peçelemek amacıyla sözde üretilen mamullerin satışına ilişkin sahte faturalar düzenlendiği ve sahte belgelerle alış kayıtları yapıldığı sonucuna varıldığından,

tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunda izlenen yöntemle belirlenen matrah üzerinden yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne,Vergi Mahkemesinin davanın kabulü yolundaki kararının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Sıfır ÖTV'li satın alınan LPG'nin aerosol üretiminde kullanıldığı, cezalı tarhiyatın dayanağı vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında LPG alışları dışındaki tüm alışların gerçek olmadığına dair somut tespit bulunmadığı,tarhiyatın eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapıldığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının üretimde kullanılmak üzere aldığı sıvılaştırılmış petrol gazını (LPG) aerosol üretiminde kullanmayarak doğrudan sattığı ve kullandığı faturaların sahte olduğu yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012/Haziran-Ağustos, Ekim-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan,

usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri ifade edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda metni verilen Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği gibi; vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukukî ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.

Yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.

Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi veya iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine veya iadesine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu cezalı tarhiyatın, davacının LPG alışları dışındaki tüm alışlarının gerçek dışı olduğuna ilişkin kısmı yönünden;

Davacı adına fatura düzenleyen Suruç Mal Müdürlüğü'nün ... vergi numaralı mükellefi ... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; tehlikeli ürünleri paketleme faaliyetleri (bir ücret veya sözleşme temelinde sıvıların şişelenmesi, katı maddelerin paketlenmesi, etiketleme, damgalama, marka basma, paket ambalajlama, vb.) işi ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği,defter ve belgeleri yandığından dolayı ibraz edemediğini ifade ettiği,olaya ilişkin yangın raporu ve polis tutanağı sunduğu, davacıya düzenlenen fatura içeriklerinin (aerosol kutu,kapak ve valf) davacının faaliyetiyle uyumlu olduğu,

19/10/2011 tarihli yoklamada, işyerinin kiralık olduğu, ambalaj malzemesi bulunduğu, depo ve şubesinin olmadığı tespitinin yapıldığı,17/08/2012 tarihli yoklamada faal olduğu,48.000-TL emtiasının bulunduğu,deposunun olduğu tespitinin yapıldığı, ilgili dönemde beyannamelerin verildiği,2012 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 1.066,38-TL ödenecek vergi çıktığı, işçi çalıştırmadığı, 2011-2013 dönemlerinde alım ve satım yaptığı mükelleflerin önemli bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme yönünde vergi tekniği raporları ile olumsuz tespitler bulunduğu tespitleri yapılmıştır.

Gazikent Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi numaralı mükellefi ... Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda.

11/05/2011 tarihinde sıvı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, davacıya düzenlenen fatura içeriklerinin (endüstriyel tiner,silikon,kimyasal katık) davacının faaliyetiyle uyumlu olduğu, 25/12/2012 tarihli yoklamada iş yerinin kiralık olduğu, muhtelif demirbaşlar bulunduğu tespitinin yapıldığı, ortakları ve yetkililerinin ikametgah adresinde bulunamadığı, ilgili dönemler beyannamelerinin bir kısmının verilmediği, işçi çalıştırmadığı, aracının bulunmadığı, tahsilatlarda kasa hesabının kullanıldığı, banka hesabının kullanılmadığı,

yüksek tutarda ciro beyan ettiği,ancak ödenecek katma değer vergisi çıkmadığı veya az çıktığı, Ba-Bs bildirimleri ile KDV matrahlarının uyumsuz olduğu, mal alım ve satım yaptığı mükelleflerin önemli bir kısmı hakkında sahte belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunduğu tespitleri yapılmıştır.

Yukarıda yer alan tespitlerden; ... ve ... Gıda Yakacak Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin anılan dönemlerde faaliyet göstermediği, gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın sahte fatura düzenlediği hususunun somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna ulaşıldığından davacı adına tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde ve davayı bu kısım yönünden reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu cezalı tarhiyatın, üretimde kullanılmak üzere alınan sıvılaştırılmış petrol gazının (LPG) aerosol üretiminde kullanılmayarak doğrudan satıldığına ilişkin kısmı yönünden;

Temyize konu kararda dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin üretimde kullanılmak üzere alınan sıvılaştırılmış petrol gazının (LPG) aerosol üretiminde kullanılmayarak doğrudan satıldığına ilişkin kısmının matrahı yönünden 2012 yılı için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine bağlı olduğu belirtilmiş ise de; uyuşmazlık konusu katma değer vergisinin, davacının özel tüketim vergisi ödemeden aldığı LPG'yi otogaz olarak satmasından kaynaklanan kayıt dışı hasılata ilişkin olduğu anlaşılmıştır.

Davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda.

Organize Sanayi Bölgesinde kimyevi madde imalatında bulunduğu, mükellefiyet kaydının 01/07/2015 tarihinde vergi dairesince re'sen terkin edildiği,2012 ve 2103 yıllarına ilişkin defter ve belgeler ile 2014 yılına ilişkin bir kısım belgenin ibraz edildiği, 31/05/2016 tarihli yoklamada mükellefin belirtilen adreste olmadığı,Organize Sanayi Bölgesi yetkilisinin beyanıyla 01/07/2015 tarihinde adres bırakmadan ayrıldığının tespit edildiği,ilgili dönem beyannamelerin verildiği, adına kayıtlı herhangi bir aracın bulunmadığı, vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken 82.708,40-TL vergi borcu bulunduğu,

2012 yılında LPG haricindeki alışlarının %52,55'nin hakkında olumsuz tespitler bulunan mükelleflerden yapıldığı, defter ve belgelerinde elektrik faturası ve elektrik sarfiyatına ilişkin kayda rastlanılmadığı, elektrik aboneliğine yönelik herhangi bir bilgi-belge edinilemediği, mükellefın, iş yerinin başka bir kişiyle ortak kullanıldığı, aboneliğin söz konusu şahsın üzerine olduğu ve iş yerinin bir kısmının depo olarak kullandığını beyan ettiği, hammadde tedariklerini yaptığını iddia ettiği firmalara yapılan ödemeler ile ürettiğini iddia ettiği ürünlerin satışının yapıldığı firmalardan yapılan tahsilatların muvazaalı olduğu,

hesap hareketlerinden mükellefin hesabına yatırılan paraların aynı gün hesaptan elden çekildiği ve başka bir hesaba gönderildiği, mükellefin 2012, 2013 ve 2014 yıllarında sıfır ÖTV'li alınan LPG'nin 2010/135 sayılı Kararname kapsamında aerosol üretiminde kullanılmadan doğrudan otogaz olarak satıldığı, LPG satışlarını peçelemek amacıyla sözde üretilen mamullerin satışına ilişkin sahte faturalar düzenlendiği,

ayrıca sahte belgelerle alış kayıtları yaptığı, LPG alışları dışındaki tüm alışlarının gerçek dışı olduğu ve söz konusu alışlara ilişkin faturaların da yapılan kayıt dışı faaliyetin gizlenmesi amacıyla üretim yapıldığı izlenimini vermek için mükellef tarafından bilerek kullanılan sahte faturalar olduğu tespitleri yapılmıştır.

Yukarıda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden;raporda her ne kadar davacı hakkında bir takım olumsuz tespitler yapılmış ise de,davacının iş yerinde üretim için gerekli malzeme, alan ve donanımın mevcut olup olmadığıyla ilgili yeterli yoklamanın yapılmadığı, vergi tekniği raporunda sadece 31/05/2016 tarihli yoklamaya yer verildiği, söz konusu yoklama tutanağında Organize Sanayi Bölgesi yetkilisinin mükellefin sanayi bölgesinde faal olduğu ve 01/07/2015 tarihi itibariyle ayrıldığını beyan ettiğinin görüldüğü,

üretim kapasitesi, kapasitenin kullanım durumu, hammadde ve yardımcı malzeme alımı, stok durumu, enerji kullanımı, kaydi ve fiili envanter dengesi gibi somut verilere dayalı tespitlerin bulunmadığı, üretimde kullanılmadığı iddia olunan LPG'nin kime/kimlere, ne şekilde satışının yapıldığına yönelik herhangi bir tespite yer verilmediği, alınan LPG'nin aerosol üretiminde kullanılmayarak doğrudan piyasaya satışının yapıldığının somut olarak ortaya konulamadığı, eksik inceleme ve varsayıma dayalı vergi incelemesi uyarınca tarhiyat yapıldığı sonucuna ulaşıldığından Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında da hukuka uygunluk bulunmamaktadır.