Danıştay 9. Daire E.2024/9 K.2024/6668

Dava konusu istem: Davacı adına,... Teknik İnşaat Tic. ve San. Ltd. Şti. -... İş Ortaklığı'na ait vergi borçlarının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ..., ..., ..., ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ... tarih ve ..., ..., ...,...sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davada; ... ve ... sayılı ödeme emirleri yönünden; olayda, asıl borçlu adi ortaklığın 6736 sayılı Kanundan yararlandığı, dolayısıyla ödeme emri içeriği vergi borçlarının nitelik değiştirdiği, ortaklığın 6736 sayılı Kanun uyarınca yapılandırma sonucu taksitlendirilip ödenmeyen borcuna dönüştüğü anlaşıldığından,

adi ortaklık adına tekrar ödeme emri tanzim ve tebliği sonrasında tahsil olanaksızlığının ortaya konulması gerekirken, söz konusu vergi borçlarının davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık görülmediği; ... sayılı ödeme emri yönünden; asıl borçlu adi ortaklık adına düzenlenen ... ve ... sayılı ödeme emrinin usulüne uygun olarak tebliğ edilerek kesinleştirilmediği anlaşılmakla, dava konusu ödeme emrinde uygunluk görülmediği; ... sayılı ödeme emri yönünden ise;

bu ödeme emrinin 01.03.2022 tarihinde iptal edilerek takipten kaldırıldığı görüldüğünden, konusuz kalan ödeme emri yönünden davanın esası hakkında karar verilmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen karar verilmesine yer olmadığına, dava konusu ... tarih ve ..., ... ve ... sayılı ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu, kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı belirtilerek davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İlgili mevzuat kapsamında idarelerince yapılan işlemlerde ve dava konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına,... Teknik İnşaat Tic. ve San. Ltd. Şti. -... Adi Ortaklığı'na ait vergi borçlarının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen... tarih ve ..., ..., ..., ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

Türk Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu ve bir ortaklık, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 638. maddesinin 3. fıkrasında, ortakların, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa, müteselsilen sorumlu olacakları düzenlenmiş.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8/a. maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu. 44. maddesinde de katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki: adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı kurallarına yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen ve 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren beşinci fıkrasında, "Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır.

Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar.

Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır."; altıncı fıkrasında ise, "Beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır." kuralına yer verilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Mükellefler" başlıklı 2/7.maddesinde;"İş ortaklıkları: Yukarıdaki fıkralarda yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklıklarıdır. Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez." hükmü yer almaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının,dava konusu ... tarih ve ... sayılı ödeme emrine ilişkin kısmına yönelik ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, diğer ödeme emirlerine ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan madde hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden,iş ortaklıkları Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2/7.maddesi de dikkate alınarak birbirinden ekonomik ve hukuksal yönden bağımsız birden çok gerçek veya tüzel kişinin belirli bir işin ifasını iş sahibine karşı her biri işin tamamından sorumlu olmak üzere gerçekleştirmek ve kazancını paylaşmak amacıyla bir araya gelmeleriyle oluşan ortaklık olarak tanımlanabilir.İş ortaklıkları esas itibariyle bir adi ortaklıktır.Adi ortaklıklardan farklı olarak,devamlılık gösteren ve aynı nitelikte olan iş veya işler için değil, belirli bir sürede bitecek bir iş için ortaklık oluşturulmaktadır.Ortaklar, kendi uzmanlık alanlarıyla sınırlı olarak ve işin belli kısımlarıyla değil,işin tamamından sorumludurlar.

Adi ortaklıklarda mal teslimi ve hizmet ifası adi ortaklık tarafından yapıldığından, katma değer vergisinin mükellefi adi ortaklık olacak, beyanname ortaklık adına düzenlenecek, ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle vergi dairesine verilecek, ancak verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap tutulabilecektir. Aynı zamanda adi ortaklıklar Vergi Usul Kanunu'nda belirtilen bütün mükellefiyetleri yerine getirmek zorundadırlar. Bu açıdan, Kanun'un belirtmiş olduğu belge düzenine uymaları, yani, fatura, gider pusulası gibi belgeleri bastırmaları, defter tutmaları, kullandıkları defter ve belgeleri zamanaşımı süresi içinde muhafaza ve istenildiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir.

Adi ortaklıkların işlemlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi üzerine, tarhiyat yapılması gereken hallerde, tarhiyatın katma değer vergisi mükellefi olan adi ortaklık adına yapılması gerekmektedir.Katma Değer Vergisi Kanununun 44. maddesinde, katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek ve tüzel kişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki, adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağının hükme bağlanmış olması, kanun koyucunun devam eden adi ortaklıklarda ortaklardan biri adına tarhiyat yapılmasını değil, ortağın tarhiyata muhatap tutulmasını, tarhiyatın ortaklardan birine tebliğini yeterli gördüğünü göstermektedir.

Ancak, kanun koyucunun uygulamada ortaya çıkan sorunlar nedeniyle farklı düzenlemeler yapabileceği tabiidir.

Vergi Usul Kanununun 10. maddesine 27/03/2018 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen altıncı fıkrada, adi ortaklıkların sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatının ortaklardan herhangi biri adına yapılacağı hükme bağlanmış olup anılan hüküm yalnızca sona eren adi ortaklıklar için getirildiğinden, verginin adi ortaklık adına tarhı kuralının istisnası niteliğindedir.

Bu maddede veya katma değer vergisi kanununda değişiklik yapılarak, adi ortaklıklarda vergi tarh ve tahakkunun ortaklardan biri adına yapılması öngörülmediğinden, bu değişiklikten sonra da, devam eden adi ortaklıklarda katma değer vergisi tarhiyatı adi ortaklık adına yapılacak, ancak ortaklardan biri muhatap alınarak ona tebliğ edilebilecektir.

Ancak, sona ermiş adi ortaklık faaliyetiyle ilgili olarak 27/03/2018 tarihinden sonra vergi tarhiyatı ortaklardan biri adına yapılacak, verginin ödenmemesi durumunda da ortaklardan biri adına ödeme emri düzenlenecektir.

Olayda, davacı iş ortaklığının 16/10/2014 tarihli noter tasdikli iş ortaklığı sözleşmesi ile kurulduğu, faaliyetini 31/12/2016 tarihinde sonlandırdığı, 2016 yılının muhtelif tarihlerinde sahte fatura kullandığı iddiasıyla,iş ortaklığı adına 2016/Mart,Nisan,Haziran, Temmuz, Eylül-Kasım dönemleri cezalı tarhiyatlarına ve 2019 yılına ilişkin özel usulsüzlük cezasına ilişkin 02/01/2020 tarihli vergi/ceza ihbarnamelerinin tanzim edildiği, akabinde de ödenmeyen vergi ve cezaların tahsili için davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği görülmüştür.

Bu durumda, olayda, Vergi Usul Kanununun 10/6. maddesi uyarınca vergi tarhiyatının ortaklardan biri adına yapılması gerekirken, iş ortaklığı adına ihbarname düzenlenerek borcun takip edildiği görülmüş olup davacı iş ortaklığını oluşturan ortaklardan herhangi birisi adına usulüne uygun tarh, tahakkuk ve tebliğ edilerek kesinleşen bir kamu alacağından bahsedilemeyeceğinden dava konusu ödeme emirlerinin yukarıda belirtilen gerekçeyle iptali yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.