Danıştay İdare Dava Daireleri Kurulu E.2020/1563 K.2021/1889

Dava konusu istem: 22/05/2015 tarih ve 29363 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik'in 8. maddesi ile asıl Yönetmeliğin 30. maddesinin 2. fıkrasının sonuna gelmek üzere eklenen (ı) bendinin iptali istenilmiştir. Daire kararının özeti: Danıştay Sekizinci Dairesinin 25/10/2019 tarih ve E:2015/7967, K:2019/9260 sayılı kararıyla;

Anayasa'nın 124. ve 135. maddeleri, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 400. maddesinin 1. ve 3. fıkraları, 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin 9. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendi ile Geçici 1. maddesi, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 33. maddesinin 1. fıkrasının (f) bendi, 45. maddesinin 4. fıkrası, 50. maddesinin 1. fıkrasının (a), (e) ve (m) bentleri, 20/03/1996 tarih ve 22586 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Mecburi Meslek Kararı'nın 4. maddesi,

03/01/1990 tarih ve 20391 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik'in 30. maddesi, 26/12/2012 tarih ve 28509 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 4. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendi ile 13. maddesinde yer alan kurallar aktarılarak;

660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin 9. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendinde, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirleme(k), bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler halinde ilan etme(k) ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutma(k)nın, Kurulun görevleri arasında sayıldığı, yine aynı Kararname'nin 27. maddesinde, Kurulun.

9. maddenin 1. fıkrasının (b), (ç) ve (d) bentlerinde yer alan yetkilerinin kullanılmasına yönelik usul ve esasları çıkaracağı yönetmeliklerle belirleyeceğinin kurala bağlandığı, buna istinaden de Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin çıkartıldığının anlaşıldığı,

Söz konusu mevzuat hükümleri incelendiğinde, bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek konusunda davacı Kurumun yetkili olduğunun anlaşıldığı,

Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin "Denetim Kuruluşlarının Yetkilendirilmesi" başlıklı 13. maddesinde, denetim alanında faaliyet izni talebinde bulunan kuruluşta bulunması gereken şartlar belirtilmiş olup, bunlar arasında; 3568 sayılı Kanun ve ilgili mevzuatta öngörülen şartlar saklı kalmak kaydıyla, denetim kuruluşlarının sermaye şirketi olması, faaliyet konusunun bağımsız denetime veya bununla birlikte 3568 sayılı Kanun kapsamındaki mesleki alana münhasır olması, ticaret unvanında bağımsız denetim ibaresinin bulunması şartlarının sayıldığı,

Dava konusu Yönetmelik hükmü ile davalı Birlik tarafından, bağımsız denetim kuruluşlarının mesleki unvandan sonra gelmek kaydıyla, şirket unvanlarında "bağımsız denetim" ibaresini kullanabileceğinin düzenlendiği,

Mevzuat hükümlerine göre, sermaye şirketi olarak kurulmak zorunda olan bağımsız denetim kuruluşlarının unvanlarında, bağımsız denetim ibaresi bulunması zorunlu olmakla birlikte, 3568 sayılı Kanun kapsamındaki bir mesleki alana ilişkin herhangi bir unvanın bulunması zorunluluğuna yer verilmediğinin anlaşıldığı,

Davalı Birlik tarafından. 3568 sayılı Kanun'un 33. maddesinin 1. fıkrasının (f) bendi uyarınca alınan Mecburi Meslek Kararı'nda, mesleki şirketlerin unvanlarında "denetim" ibaresinin kullanılmasının yasaklandığı, davacı Kurum tarafından yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 13. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendinde ise, bağımsız denetim kuruluşlarının unvanlarında "bağımsız denetim" ibaresinin kullanılmasının zorunlu kılındığı,

meslek mensuplarının bağımsız denetim faaliyetlerinde bulunmak üzere bir mesleki şirket kurmak istemeleri halinde, birbiri ile çelişen mevzuat nedeniyle bir sıkıntıyla karşılaşmamaları amacıyla dava konusu düzenlemenin tesis edildiği belirtilmiş ise de, mevzuat hükümleri incelendiğinde, bağımsız denetim kuruluşları hakkında düzenleme yapma yetkisinin münhasıran davacı Kuruma ait olduğu anlaşıldığından, davalı Birlik tarafından yetki alanı dışında düzenleme yapıldığı sonucuna varıldığı,

Kaldı ki; serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir faaliyetinde bulunmayıp sadece bağımsız denetim yapan şirketlerin bulunduğu, bağımsız denetim kuruluşlarının tamamının bağımsız denetim faaliyetiyle birlikte ayrıca serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir olarak faaliyetlerine devam edeceklerini söylemenin mümkün olmadığı, sadece bağımsız denetim alanında faaliyette bulunmak isteyen bağımsız denetim kuruluşlarının ticaret unvanlarında, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir unvanının da kullanılmasının zorunlu hale getirilmesinde ve bağımsız denetim kuruluşları için ek şartlar ihdas edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle,

22/05/2015 tarih ve 29363 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik'in 8. maddesi ile asıl Yönetmeliğin 30. maddesinin 2. fıkrasının sonuna gelmek üzere eklenen (ı) bendinin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davalı idare tarafından, bağımsız denetim kuruluşlarının serbest muhasebeci mali müşavirler veya yeminli mali müşavirler tarafından kurulan şirketler olduğu, dolayısıyla Birliğin aynı zamanda mesleki şirket olan bağımsız denetim kuruluşları hakkında düzenleme yapma yetkisinin bulunduğu,

Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 13. maddesine göre, bir şirketin bağımsız denetim kuruluşu olarak yetkilendirilebilmesi için 3568 sayılı Kanun ve bu Kanun uyarınca yürürlüğe konulan mevzuatta belirtilen koşulları taşıması gerektiği, 3568 sayılı Kanun'a dayanılarak çıkarılan dava konusu Yönetmeliğin 30. maddesinin 1. fıkrasının (g) bendinde, mesleki şirketlerin unvanlarında meslek unvanının kullanılmasının zorunlu olduğu kuralına yer verildiği, dolayısıyla aynı zamanda mesleki şirket olan bağımsız denetim kuruluşlarının ticaret unvanlarında serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir unvanının kullanılmasının zorunlu olduğu,

mevzuat çelişkisinin önüne geçilmesi amacıyla tesis edilen dava konusu düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Davacı tarafından, Danıştay Sekizinci Dairesince verilen kararın usul ve hukuka uygun bulunduğu ve temyiz dilekçesinde öne sürülen nedenlerin, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte olmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile Daire kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen incelenerek bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan; "a) Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, b) Hukuka aykırı karar verilmesi, c) Usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması" sebeplerinden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARŞI OY

X- 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 45. maddesinin 4. fıkrasında, "Birden çok meslek mensubu çalışmalarını; serbest muhasebeci mali müşavirlik veya yeminli mali müşavirlik ortaklık bürosu veya şirket şeklinde birleştirebilirler. Bu bürolarda yapılan faaliyetler ticari faaliyet sayılmaz. Şirket şeklinde çalışılması halinde, yapılan işlerden doğacak cezai sorumluluk işi yapan meslek mensubuna aittir." hükmüne yer verilmiş; "Yönetmelikler" başlıklı 50. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirliğe ait çalışma usul ve esaslarının; (m) bendinde, Kanun'un uygulaması ile ilgili diğer hususların yönetmelikle düzenleneceği kurala bağlanmıştır.

03/01/1990 tarih ve 20391 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik'in "Ortaklık Bürosu veya Şirket Kurarak Mesleki Faaliyette Bulunma" başlıklı 30. maddesinin 1. fıkrasında, birden çok meslek mensubunun, ortaklık bürosu veya şirket kurarak mesleki faaliyette bulunabileceği; 2. fıkrasının (b) bendinde, ortaklık bürosu veya şirketin ancak aynı unvana sahip meslek mensupları arasında kurulabileceği; (g) bendinde, ortaklık bürosu veya şirketlerin unvanında meslek unvanının açık şekilde kullanılmasının zorunlu olduğu hükümlerine yer verilmiştir.

22/05/2015 tarih ve 29363 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik'in 8. maddesi ile anılan Yönetmeliğin 30. maddesinin 2. fıkrasının sonuna gelmek üzere eklenen dava konusu (ı) bendinde ise, "Kanunen yetkili kuruluşlardan yetki almış bağımsız denetim kuruluşları, mesleki unvandan sonra gelmek kaydıyla, şirket unvanlarında 'bağımsız denetim' ibaresini kullanabilirler." hükmü yer almıştır.

Öte yandan, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 400. maddesinin 1. fıkrasında, "Denetçi, bağımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabilir..." hükmüne yer verilmiştir.

660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 9. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendinde, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun görev ve yetkileri arasında sayılmıştır.

26/12/2012 tarih ve 28509 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin "Denetim kuruluşlarının yetkilendirilmesi" başlıklı 13. maddesinde, "3568 sayılı Kanun ve ilgili mevzuatta öngörülen şartlar saklı kalmak kaydıyla, denetim alanında faaliyet izni talebinde bulunan kuruluşun;

a) Sermaye şirketi olması,

b) Paylarının veya hisselerinin nama yazılı olması,

c) Faaliyet konusunun bağımsız denetime veya bununla birlikte 3568 sayılı Kanun kapsamındaki mesleki alana münhasır olması,

ç) Ticaret unvanında bağımsız denetim ibaresinin bulunması,

..." hükmü yer almıştır.

Mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, bağımsız denetim kuruluşları hakkında düzenleme yapma görev ve yetkisinin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumuna ait olduğu anlaşılmakla birlikte, bağımsız denetim kuruluşlarının 3568 sayılı Kanun'a göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından kurulan sermaye şirketleri olduğu dikkate alındığında, 3568 sayılı Kanun ile davalı idareye verilen mesleki şirketler hakkında düzenleme yapma yetkisinin ortadan kalkmadığının kabulü gerekmektedir.

Bu durumda, 3568 sayılı Kanun'un 33. maddesinin 1. fıkrasının (f) bendi uyarınca davalı idare tarafından alınan, 20/03/1996 tarih ve 22586 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Mecburi Meslek Kararı'nın 4. maddesinde, mesleki şirketlerin unvanlarında "denetim" ibaresinin kullanılmasının yasaklanması, davacı Kurum tarafından çıkarılan Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 13. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendinde ise, bağımsız denetim kuruluşlarının unvanlarında "bağımsız denetim" ibaresinin kullanılmasının zorunlu kılınması nedeniyle ortaya çıkan mevzuat çatışmasının önlenmesi amacıyla tesis edilen dava konusu düzenlemede hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, davanın reddine karar verilmesi gerekirken, dava konusu düzenlemenin iptali yolunda verilen temyize konu Daire kararının bozulması gerektiği oyuyla, karara katılmıyoruz.