Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.1994/465 K.1995/45

TÜRK TİCARET KANUNUNUN 152.MADDESİNDE NEVİ DEĞİŞTİRMEDE YENİ ŞİRKET, ESKİ ŞİRKETİN DEVAMI KABUL EDİLDİĞİNDEN, KOLLEKTİF ŞİRKETİN ANONİM ŞİRKETE DÖNÜŞÜMÜNDE TÜM AKTİF VE PASİFİN DEVRİNDE, 3065 SAYILI YASA ANLAMINDA BİR TESLİMİN VARLIĞININ KABUL EDİLEMEYECEĞİ HK.

Yurtiçi ve yurtdışında turistik tesis yatırım ve işletmeciliği ile acentalığı yapmak üzere 26.2.1986 gününde kurulan kollektif şirket, 3.9.1987 gününde yasal süreci tamamlayarak anonim şirkete dönüşmüştür.

Dönüşüm sırasında, Ticaret Kanununun buyurucu kuralından dolayı kollektif şirket özsermayesine, yetkili Asliye Hukuk Mahkemesince değer biçilmiş ve bu miktar üzerinden ortaklara pay verilmesi kararlaştırılmıştır.

Dönüşüm yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen inceleme raporunda; arazi ve arsalar için değerleme yapılmış olması nedeniyle Gelir Vergisi Kanununun 81.maddesinden ve dolaylı olarak da Katma Değer Vergisi Kanununun 17.maddesinin (4/C) fıkrasından yararlanılamayacağı görüşüyle ortaklık adına resen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınması önerilmiş ve uygulanmıştır.

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen vergi mahkemesi vergi aslını onamış, kesilen kaçakçılık cezasını ağır kusura çevirmiştir.

Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi ise K:1993/3393 sayılı kararıyla vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini reddetmiş, yükümlü istemini kabul ederek kararı bozmuştur.

Bozma kararında; Gelir Vergisi Kanununun 81.maddesindeki düzenlemeyle ferdi işletmelere vergi avantajı tanınarak şirketleşmenin özendirildiği, maddenin gerekçesinde de bu amacın belirtildiği, aktif ve pasifin devralan şirket bilançosuna aynen geçirilmesi ifadesinden, devreden

şirket veya işletmenin bilançosundaki unsurların bir bütün olarak geçirilmesinin anlaşıldığı, bunların tümü ya da bir kısmına değer biçilmesi nedeniyle madde hükmünün ihlalinden söz edilemeyeceği, aynı zamanda 80.maddenin istisnasını oluşturan bu durumun, 3065 sayılı Yasanın 17/4-C maddesinin de uygulanmasını gerektirdiği bu nedenle tarhiyatın yasaya uygun görülmediği açıklanmıştır.

Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi K: ... sayılı karararında; 3065 sayılı Yasanın 17. ve Gelir Vergisi Kanununun 81.maddelerinde, ferdi bir işletmenin sermaye şirketine dönüşmesi nedeniyle doğacak değer artışının vergi dışı tutulmasının üç koşula bağlandığı, bu koşullardan birinin, ferdi işletmenin bütün aktif ve pasifiyle dvrolunması olduğu, bütün olarak devirin ise parasal miktar olarak aynen devri ifade ettiği, Ticaret Kanunundaki zorunluluktan dolayı değer takdiri yapılmasına dayanılarak, vergi hukukuna ait anlaşmazlıkların çözümünde ticaret hukuku ilkelerinin uygulanamayacağı, aynı nedenle salınan cezalı gelir vergisini vergi aslı yönünden onayan kararlarının da temyiz merciince onandığı gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.

Turistik tesis yatırım ve işletmeciliği yapmak üzere 26.2.1986 gününde kurulan ve 3.9.1987 gününde; aktifinde kayıtlı taşınmazları, Ticaret Kanunu hükümleri ve hukuk mahkemesi kararına göre biçilen değerle ve diğer tüm aktif ve pasifiyle anonim şirkete dönüşen kollektif şirketin vergilendirilmeyen değer artışı kazançlarını düzenleyen Gelir Vergisi Kanununun 81. ve Katma Değer Vergisi Kanununun 17.maddesinin (4/C) fıkrası hükümlerinden yararlanamayacağı sonucuna varılarak adına uygulanan cezalı tarhiyatı, kaçakçılık cezasını ağır kusura çevirmek suretiyle değişiklikle onayan vergi mahkemesi direnme kararı, taraflarca temyiz edilmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanununun "Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar" başlıklı 17.maddesinin 4.bendinin (C) fıkrasında, Gelir Vergisi Kanununun 81. ve Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 39.maddelerinde belirtilen işlemler, katma değer vergisinden müstesna tutulmuştur. Bu kuralın uygulanabilmesi, katma değer vergisine konu olabilecek bir teslim veya hizmetin varlığına bağlıdır.

Türkiye'de yapılan hangi işlemlerin, katma değer vergisine konu teşkil edeceği, 3065 sayılı Yasanın 1.maddesinde sayılmıştır. Teslim ve teslim sayılan haller ile hizmet ve hizmet sayılan hallerin belirtildiği 2,3,4 ve 5.maddeler ise 1.maddeyi tamamlamak üzere öngörülmüştür.

Bir kollektif şirketin, nevi değiştirerek tüm aktif ve pasifiyle ve aynı ortaklarla anonim şirkete dönüşmesinde, 2.maddedeki anlamda bir teslimin bulunmadığı açıktır. Bu dönüşümün teslim sayılan haller kapsamın da olup olmadığının ise 3.maddenin (a) fıkrası kuralına göre değerlendirilmesi gerekmektedir. Fıkrada, vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, teslim sayılmıştır

Ticaret Kanununun 152.maddesinde, bir ticaret şirketinin nevi değiştirerek diğer bir ticaret şirketine dönüşmesinde yeni şirketin, eski şirketin devamı olduğu ifade edildiğinden bu tür dönüşümlerde yeni şirketle eski şirket arasında hukuki ve ekonomik ayniyet ve işletmede devamlılığın bulunduğu kabul edilmelidir. Bu suretle nevi değiştirmede bir "halefiyet ilişkisi" de söz konusu değildir.

Ticaret Kanununun 152.maddesi uyarınca yapılan nevi değiştirmede taşınmazların tapuda devredilmesi değil, sadece malikin ünvan değişikliği yapılmak gerekeceğinden herhangi bir mal varlığı intikali olmadığı için katma değer vergisine tabi bir "teslim" den veya yasada teslim sayılmış olan işletmeden bir değerin çekilmesinden de söz edilemez. Bu nedenle davacı tarafından yapılan işlem, katma değer vergisinin konusu dışında kalmaktadır.

Verginin konusunu oluşturan bir işlem olmadıkça yasada yer alan bir istisna hükmünün uygulanmasına olanak bulunmadığından, vergi asılının onanması yönündeki ısrar hükmü yasaya uygun görülmemiştir.

Vergi mahkemesinin ilk kararıyla ağır kusur cezasına çevirilen kaçakçılık cezasının yasaya uygun düştüğünü ileri sürerek kararın bu konudaki hükmünün bozulmasını isteyen vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemi, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin K:1993/3393 sayılı kararıyla reddedilmiş ve bu hüküm karar düzeltme istemine konu yapılmaksızın kesinleşmiştir.

Aynı kararla vergi aslının onanmasıyla ilgili hüküm fıkrasının diğer yan lehine bozulması üzerine verilen ısrar kararının varlığına dayanılarak, evvelce kesinleşmiş hüküm fıkralarının yeniden temyiz incelemesine tabi tutulmasına olanak bulunmamaktadır.

Bu nedenlerle, vergi dairesi müdürlüğü isteminin reddine, yükümlü isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve ... sayılı kararının vergi aslını onayan ve cezayı ağır kusura çeviren hüküm fıkralarının bozulmasına karar verildi.

KARŞI OY

Uyuşmazlık, anonim şirkete ayni sermaye olarak konulan arsa ve arazi değerinin ticaret mahkemesi kararıyla rayice göre saptanması üzerine ferdi işletmenin sermaye şirketine dönüşmesi halinde ferdi işletmenin tüm aktif ve pasifiyle aynen geçirilmesi koşuluyla ilk işletme bünyesinde oluşan kazancın vergilendirilmemesini öngören Gelir Vergisi Kanununun 81.maddesinin (2) ve (3) işaretli bentlerine uyulmadığı, bunun sonucu olarak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17.maddesinin 4/C bendinde yazılı istisnadan yararlanılamayacağı nedeniyle uygulanan cezalı katma değer vergisinden kaynaklanmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler" başlığını taşıyan 1.maddesinin (1) numaralı fıkrasında, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergi kapsamına alınmış, Kanunun 2.maddesinde teslim, 3.maddesinde ise teslim sayılan haller zikredilmiştir.

Nevi değiştirmek suretiyle anonim şirkete dönüşen kollektif şirkete ait tüm aktif ve pasif değerler anonim şirkete intikal etmiş ve kollektif şirket varlığı sona ermiş bulunmasına göre Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda sözü edilen hükemlerine göre ticari faaliyet çerçevesinde cereyan eden bir teslimin mevcudiyeti kabul edilmek gerekir.

Katma Değer Vergisi Kanununun 17.maddesinin "Diğer İstisnalar" başlıklı 4/C bendinde, Gelir Vergisi Kanununun 81. ve Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 39.maddelerine atıf yapılmak suretiyle istisnanın koşulları belirlenmiştir. Buna göre, ancak Gelir Vergisi Kanununun 81.maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 39.maddesinde belirtilen işlemlerin Katma Değer Vergisi Kanununun 17.maddesinin 4/C bendinden yararlanması mümkün olabilecektir.

Bu şekildeki düzenleme, kanun koyucunun kollektif bir şirketin nev'I değiştirerek anonim şirkete dönüşümünü yukarıda belirtilen hükümler doğrultusunda ticari faaliyet çerçevesinde bir teslim saymak suretiyle katma değer vergisi mükellefiyeti kapsamında düşündüğünü, ancak maddede öngörülen koşulların gerçekleşmesi halinde istisna hükmünün uygulanabileceğini açıkca ortaya koymaktadır.

Şu hale göre bu tür bir anlaşmazlıkta irdelenmesi gereken husus, nev'I değiştirmek suretiyle anonim şirkete dönüşen bir kollektif şirket yönünden maddede öngörülen koşulların gerçekleşip gerçekleşmediğinin saptanmasıdır.

Kararda benimsenen görüşün kabulü halinde, Katma Değer Vergisi Kanununun 17.maddesinin 4/C bendinin maddede yer alış nedeni izahsız kalmakta, ayrıca hükmün uygulanması da olanaksız hale gelmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda belirtilen hükümlerine olduğu kadar kanunkoyucunun amacına aykırılığı açık bulunan bu görüşe katılmak hukuken mümkün olamayacağından karara karşıyız.