Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.1995/16 K.1995/280

BANKALAR LEHİNE REPO İŞLEMİNDEN SAĞLANAN PARALARIN, BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİNE TABİ OLACAĞI HK.

Repo işlemine konu yapılan devlet tahvili ve hazine bonoları nedeniyle banka lehine alınan paralan üzerinden vergi tahakkuk ettirilmemesi istemiyle beyanname veren Kurum adına, çekincesi kabul edilmeyerek tahakkuk ettirilen banka ve sigorta maumaleleri vergisine karşı dava açılmıştır.

Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi; ihtilaflı mali yıl Bütçe Kanununun iç borçlanmaya ilişkin bölümünde yer alan kurallarında hiçbir ayırım yapılmaksızın devlet tahvili ve hazine bonolarının vadelerinde veya vadelerinden önce elden çıkarılmasından elde edilen gelirin her türlü vergi, resim ve harçtan müstesna tutulduğu, banka adına aynı nedenle ancak, inceleme ile bulunan fark üzerinden vergi tarhına ilişkin dosyalarda inceleme elemanının, bu gibi gelirlerin menkul sermaye iradı sayılmaması nedeniyle vergiye tabi olduğu görüşünü taşıdığı, oysa Bütçe Kanununun ilgili hükmünde menkul sermaye iradı olup olmama yönünden ayırım yapılmadığı, gerekçesiyle tahakkuku yasaya aykırı görerek kaldırmıştır.

Karara karşı yapılan temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi K:1994/2662 sayılı kararıyla; repo işleminin, vadesi içinde geri alım taahhüdü ile devlet tahvili ve hazine bonosu gibi kıymetlerin elden çıkarılması olduğu, reponun taraflarının, vade ve faiz oranını serbestçe belirledikleri ve bu faizini, geri alım taahhüdüyle yapılan satışa konu tahvil veya bononun kendi faizinden bağımsız olduğu,

vergisi uyuşmazlık konusu yapılan mali yıla ilişkin Bütçe Kanununda öngörülen istisnanın, Hazine ile bankalar arasındaki işlemleri kapsayacağı, nitekim, inceleme elemanının da repo işlemine konu olan menkul kıymetin son geri alma tarihi ile itfa tarihine kadar geçen süre içinde elde edilen faizi vergi matrahı dışında bıraktığı, ihtirazi kayıtla beyan edilen ve davacı bankanın repo yoluyla elde ettiği paranın Bütçe Kanunu kapsamında faiz ve anapara ödemesi olmadığı, bu yüzden 6802 sayılı Yasanın 28.maddesi uyarınca vergiye tabi tutulmasında yasaya aykırılık bulunmadığı, gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını bozmuştur.

Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi K: ...sayılı kararıyla; her yıl bütçe kanunlarının iç borçlanma ile ilgili hükümlerine konulan bu yoldaki kuralların, teşvik amaçlı ve genel nitelikli istisna hükümleri olduğu, bu istisnanın kapsamı yönünden de hiçbir sınırlama yapılmadığı,

kaldı ki, bir yıl vadeli ve % 50 faizli, ...-lira üzerinden ve nominal bedele faiz eklenerek ihraç edilen tahvilin, vadeden altı ay önce elden çıkarılması sırasında, ...-liralık faizin işlemiş döneme ait kısmı olan …-lirasının elde edilmiş olacağı, bu kısın, muhasebe kayıtlarını faiz geliri olarak intikal edeceği, bu farkın Gelir Vergisi Kanununun 75.maddesinin son fıkrası uyarınca ticari kazanç olarak nitelenmesinin, gider vergisi yönünden faiz olma niteliğini kaldırmayacağı ve gider vergisi yönünden bu faizlerin vergiden müstesna olduğu,

bid diğer yönden Bütçe Kanununun sadece faizleri değil, ana para ödemelerini de vergiden müstesna tuttuğu, çünkü bu tür menkul kıymetlerde faizin de ana paraya dahil olduğu, Kurumlar Vergisi Kanununun 8.maddesinin 17.fıkrası hükmünün de karışıklığı önlemek amacıyla öngürüldüğü, tüm bu nedenlerle devlet tahvili ve hazine bonolarının vadeden önce elden çıkarılması halinde 6802 sayılı Yasanın 29.maddesinin (c) bendine göre muaflıktan yararlandırılmamasının Bütçe Kanunu ile getirilen muaflıktan yararlanmasına engel teşkil etmeyeceği, gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.

Direnme kararı vergi dairesi tarafından temyiz edilmiştir. Bankanın, Devlet Tahvili ve Hazine Bonosu ile yaptığı repo işleminden lehine aldığı paranın, vergisi uyuşmazlık konusu yapılan yılın Bütçe Kanunu hükümleri gereğince ve faiz niteliği taşımasından dolayı banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olduğu sonucuna ulaşan vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.

1992 Mali Yılı Bütçe Kanununun İkinci Kısmı, "Hazine ve Kamu Kuruluşlarına İlişkin Hükümler" başlığını taşımakta, Birinci Bölümde. Devlet borçlarının yönetimi, iç borçlanma ve dış borçlanma, İkinci Bölümde ise Hazine Bonoları ve avans işlemleri düzenlenmektedir.

İç borçlanmayı düzenleyen 33.maddede, anılan mali yılda hangi vade ve miktarda iç borç sözleşmesi yapılabileceği belirlendikten sonra bu konuda Hazine Dış Ticaret Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakan yetkili kılınmış ve bu yetki sınırları içinde çıkarılacak Devlet tahvillerinin satışına katılacak bankalara ödenecek komisyon ve banka muameleleri vergisi ile aynı bankaların satış dolayısıyla yapacakları her türlü gider, vergi, resim ve harçların Hazinece bankalara geri ödenmesine ilişkin esasların mali servis anlaşmaları ile saptanması öngörülmüştür.

Aynı maddenin (b) bendinin üçüncü fıkrasında; çıkarılacak tahvillerin faiz ve anapara ödemeleri ile yukarıda değinilen mali servis anlaşmasında yer alacak ödemelerin ve bunlar dışında kalan konsolide devlet borçları ile ilgili harçtan müstesna olduğu, ikinci fıkrasında cari yılda çıkarılacak veya daha önceki yıllarda çıkarılmış tahvillerin, işlemiş faizleri ödenmek suretiyle erken itfaya tabi tutulabileceği, dördüncü fıkrasında ise bu hükümlerin, Hazine Bonoları ile daha önceki yıllarda ihraç olunan tahvil ve bonolar ile diğer konsolide devlet borçları ile ilgili işlemlerde de geçerli olduğu kabul edilmiştir.

Hazine bonolarının çıkarılmasıyla ilgili olarak 39.maddesinin ilk iki fıkrasında benzer düzenleme yapıldıktan sonra üçüncü fıkrada, Hazine bonolarının faiz ve bedelleri ile bunlarla ilgili ödemeler ve borçlanmaya ilişkin bütün işlemleri, Gelir ve Kurumlar Vergisi hariç, her türlü vergi ve resimden müstesna olduğu kurala bağlanmıştır.

Bütçe Kanununun değinilen kuralları, erken itfaya tabi tutulmadıkça Devlet tahvili ve Hazine bonolarının itfa süresi sonundaki getirisi olan faizler ile bu menkul kıymetlerin bedellerini vergi dışı bırakmıştır. Vergi dışı bırakılan bu getiri ve bedeller, Devletin borçlanması ve borcunu ifa ile ilgili olduğundan, istisna hükmünün bankalarca evvelce satın alınmış Devlet tahvili ve Hazine bonoları üzerinden üçüncü kişilerle yapılan işlemler yönünden de hüküm ifade etmesi söz konusu değildir. Tersine yaklaşım, yorum yoluyla vergi istisnası yaratılması sonucunu doğuracağından yasallık ilkesine aykırı olacaktır.

Bilindiği gibi repo, Devlet tahvili, Hazine bonosu ve gelir ortaklığı senedi gibi kimi menkul kıymetlerin, bu işlemin taraflarının özgür iradeleriyle belirleyecekleri vade sonunda geri alım taahhüdüyle satılmasına ilişkin sözleşmedir. İşlemin gereği olarak repoya konu menkul kıymetlerin mülkiyeti, repo vadesi süresince müşteriye intikal etmekte-dir. Müşteriye, yapılan işlem nedeniyle emanet makbuzu verilmesi ve iş lemin banka cüzdanı ile izlenmesi, bu sonuca etkili değildir.

Devlet tahvili ve Hazine bonosu gibi menkul kıymetlerin getirisi olan faiz, bu kıymetlerin itfa süresi sonunda gerçekleşmektedir. Erken itfa ya tabi tutulmadıkça söz konusu menkul kıymetlerin le değiştirmesinden elde edilen getiri, faiz olarak nitelenemez. Depoya konu menkul kıymetlerin vade sonu bedeli, ekonomik koşullar gözetilerek ve menkul kıymet satıcısı durumundaki bankanın likit gereksinmesine göre saptanmaktadır.

Bu işlem, menkul kıymetlerin itfa süresi içindeki belirli bir zaman aralığı için yapıldığından, repo satış ve geri alım bedelinin bir anlamda repo vadesi kadar süreye ilişkin faizi içermesi, bu işlemden elde edilen paranın faiz olarak nitelenmesine olanak vermeyeceğinden işlemin mülkiyet intikal ettirme özelliğinden dolayı repo yapan banka yönünden repo işlemi nedeniyle elde edilenparanın, menkul kıymet satış karı olduğunun kabulü zorunludur.

6802 sayılı Yasanın 28.maddesine göre bankaların yapmış oldukları iş- lemler dolayısıyla kendi lehlerine nakten veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. 29.maddesinin (c) fıkrası ise özel yasalarla her türlü vergiden müstesna tutulmuş esham ve tahvilatın sadece faiz, temettü ve ikramiyelerini bu verginin dışın da bırakmıştır.