Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.1995/433 K.1997/293

2- ... Vergi Dairesi Müdürlüğü

İstemin Özeti: Tuğla imalatı ve satışı yapan yükümlünün 1991 yılına ilişkin işlemlerinin imalat randımanı yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen inceleme raporu ile bir kısım tuğla satış hasılatının kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanması üzerine adına Mart 1991 dönemi için resen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi; Kuruma ait işyerinde bilirkişi tarafından yapılan fiili üretim ve inceleme raporunu dikkate alarak davayı vergi aslı yönünden reddetmiş, kaçakçılık cezasını ise kusura çevirerek tarhiyatı değişiklikle onamıştır.

Bu karara karşı tarafların temyiz başvurularını inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi 25.4.1995 günlü ve E:1994/3954, K:1995/1001 sayılı kararıyla; gerek inceleme elemanı tarafından, gerekse vergi mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi üzerine bilirkişiler tarafından elektrik tüketiminden hareketle matrah farkı saptandığı,

oysa her türlü imalatta olduğu gibi tuğla imalinde de tüketilen elektrik miktarına göre elde edilecek ürünün, işlenen hammaddenin durumuna ve niteliğine, işletmenin kullandığı üretim teknolojisine, imalatta görevli personelin vasıflarına ve işletmeden işletmeye farklılık göstereceğinden bu gibi durumlarda kayıt dışı hasılat bulunup bulunmadığı saptanırken imalatta kullanılan bütün temel girdiler yanında elektriğin de gözönüne alınması gerektiği, salınan cezalı verginin hukuka uygun olup olmadığının saptanması amacıyla yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda, sadece elektrik tüketiminin gözönüne alındığı,

toprak, kömür, emek gibi girdiler ile kullanılan teknolojinin dikkate alınmadığı görüldüğünden, belirtilen hususlar esas alınarak mahkemece yeniden bilirkişi incelemesi yaptırılması ve bunun sonucuna göre karar verilmesi icabettiği gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını bozmuş, vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini reddetmiştir.

Bozma kararı üzerine, dosyayı inceleyen ...Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; olayın özelliği nedeniyle mahkemelerince davacı kurumun işyerinde fiili üretim ile defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırıldığı, her ne kadar tuğla imalinde elektrik miktarına göre elde edilecek ürünün, işletmenin kullandığı üretim teknolojisine, işlenen hammaddenin durumuna ve niteliğine, çalışan personelin vasıflarına göre, işletmeden işletmeye farklılık arzedeceği tabii ise de üretime sevkedilen yaş tuğlalardan, ova ve tepe toprağına göre % 28 oranında fire uygulandığı,

13.10.1992 tarihli inceleme tutanağında şirketin üretimde kullandığı toprağı kendi arazisinden temin ettiği, zaman zaman hafriyat yapanlardan da toprak aldığı, dışarıdan satın alınan kömür miktarının değerlendirildiği, bilirkişice de şirket temsilcilerinin ifadelerine göre hazırlanan tutanağın gözönünde bulundurulduğu, işyerinde bilirkişice fiili üretim gerçekleştirildiği, çeşitli etkenler gözönüne alınarak elde edilen tüm bilgilerle defter ve belge kayıtları birlikte değerlendirilip matrah farkının tesbit edildiği, aynı bölgede tuğla imali ve satışı yapan ...

Anonim Şirketinin benzer uyuşmazlığı nedeniyle yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu verilen kararın Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 16.1.1995 günlü ve E:1994/820, K:1995/333 sayılı kararıyla onandığı, yükümlü şirket adına diğer dönemler için uygulanan tarhiyatlarla ilgili davalar hakkındaki kararlarına yapılan itirazların ... Bölge İdare Mahkemesince reddedildiği gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Israr kararı taraflarca temyiz edilmiştir. Yükümlü; bozma kararı doğrultusunda yeniden bilirkişi incelemesi yaptırılması gerektiğini, vergi dairesi müdürlüğü ise; inceleme elemanınca fiili tesbitler yapılırken mamul oluşumuna kadar tüm safhaların tek tek değerlendirildiği ve fire oranlarının da şirket lehine yüzdesi artırılarak uygulandığı, tesbitler yapılırken en sağlıklı veri olan elektrik enerjisinin esas alındığı, diğer faktörlerin imalatta kullanılan teknoloji ve amaçlanan üretime göre farklılık gösterecekleri için dikkate alınmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemişlerdir.

Savunmanın Özeti: Taraflarca savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Tuğla imal ve satışı dolayısıyla kayıt dışı hasılatı bulunduğu saptanan yükümlü adına resen kaçakçılık cezalı olarak salınan katma değer vergisine karşı açılan davada, kaçakçılık cezasını kusura çevirerek tarhiyatı değişiklikle onayan vergi mahkemesi Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen bozma kararı üzerine ilk kararında ısrar etmiş olup, yükümlü tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar usul ve kanun hükümlerine uygun vergi mahkemesi ısrar kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden, yükümlü temyiz isteminin reddi, vergi dairesi temyiz isteminin ise, Danıştay Dokuzuncu Dairesince reddi üzerine cezalı tarhiyatın kaldırılan kısmı kesinleşmiş olduğundan incelenmeksizin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Tuğla imalatı ve satışı yapan yükümlü şirketin 1991 takvim yılına ilişkin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucunda bir kısım tuğla satış hasılatının kayıt dışı bırakıldığının tespit edildiği gerekçesi ile kaçakçılık cezalı olarak salınan katma değer vergisi üzerine açılan dava, ... Vergi Mahkemesince ceza yönünden kısmen kabul edilerek katma değer vergisi kusur cezalı olarak onanmış taraflarca vaki temyiz istemi üzerine Danıştay 9 uncu Dairesinin 25.4.1995 gün E:1994/3954, K:1995/1001 sayılı kararı ile Vergi Dairesi Müdürlüğünün cezaya ilişkin temyiz isteminin reddine, yükümlü temyiz isteminin kabulü ile yeniden bilirkişi incelemesi yaptırılmak üzere temyiz konusu kararın bozulmasına karar verilmiştir.

Danıştay 9 uncu Dairesinin bozma kararı üzerine ... Vergi Mahkemesince ısrar kararı verilmiş olup ısrar kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde, ticari, sınai zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu,134 üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.

Olayda, inceleme elemanınca tuğla imalatında kullanılan temel girdilerden kömür ve toprak unsurunun kaynağından belgesiz temin edilebilme, kendi arazisinden kayıt dışı elde edilebilme özelliği, emek unsurunun ise teknolojiye ve amaçlanan üretime göre değişiklik gösterebilme durumu dolayısıyla söz konusu girdilerden hareketle gerçek üretimin tespit edilebilmesinin olanaksız bulunduğu belirtilerek olayın özelliği itibariyle Türkiye Elektrik Kurumundan alınan ve belgelendirilebilen elektrik enerjisi esas alınarak fabrikada kullanım oranları ile buna bağlı üretimlerin tespit edildiği,

bu tespitler sırasında imalattaki fire oranı,kullanılan toprak ve tuğla üretiminin gözönünde bulundurulduğu, teknik bilirkişi tarafından işyerinde fiili üretim gerçekleştirildiği, şirket temsilcilerinin ifadelerine göre hazırlanan tutanağın değerlendirildiği anlaşılmaktadır.

Bu durumda işletmede yapılan fiili üretim sonucu gerçeğe en yakın veriler esas alınarak tespit olunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatın kusur cezalı olarak onanması yolunda vergi mahkemesince verilen ısrar kararında isabetsizlik bulunmamaktadır. Açıklanan nedenle yükümlü şirket temyiz isteminin reddi ile temyiz konusu ısrar kararının onanması, Danıştay 9 uncu Dairesinin 25.4.1995 gün, E:1994/3954, K:1995/1001 sayılı kararı ile vergi dairesinin cezaya yönelik temyiz istemi reddedilmiş olduğundan vergi dairesinin aynı konuya yönelik temyiz isteminin ise incelenmeksizin reddi gerekeceği düşünülmüştür.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Tuğla imalatı ve satışı yapan, 1991 yılına ilişkin işlemleri imalat randımanı yönünden incelenen ve düzenlenen inceleme raporuyla bir kısım tuğla satış hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı saptanan kurum adına uygulanan kaçakçılık cezalı katma değer vergisini değişiklikle onayan vergi mahkemesi direnme kararı taraflarca temyiz edilmiştir.

Vergi mahkemesinin ilk kararının kaçakçılık cezasının kusura çevirilmesine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması istemiyle vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan temyiz başvurusu reddedilmiş ve bu kararın düzeltilmesi de istenmemiş olduğundan, kararın söz konusu hüküm fıkrası vergi idaresi yönünden kesinleşmiştir. Aynı kararın diğer hüküm fıkrasının davacı lehine bozulması üzerine verilmiş olan ısrar kararı, kararın cezaya ilişkin hüküm fıkrasının vergi idaresince yeniden temyiz istemine konu yapılmasına olanak vermeyeceğinden, vergi dairesi müdürlüğü temyizinin incelenmesine olanak bulunmamaktadır.

İmalatçı yükümlülerin dönem hasılatını gerçeğe uygun bildirip bildirmedikleri imalat randımanı tekniğine göre yapılan incelemelerle de saptanabilir. Ancak, bir kısım satış hasılatının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, dolayısıyla yapılan teslim ve hizmet nedeniyle noksan katma değer vergisi hesaplandığı sonucuna varılabilmesi için kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılatın gerçeğe en yakın miktarının saptanması gerekir. İmalat randımanı

araştırılarak, böyle bir sonuca ulaşılabilmesi için işletmenin kapasitesi, kullanılan teknoloji ve tüm temel girdilerin gözönüne alınması zorunludur.

Tüketilen enerji esas alınırken, üretim için gerekli diğer temel girdiler ihmal edilerek bulunan randımanın, gerçeğe en yakın üretim miktarını ve hasılatı saptamaya olanak vermeyeceği açıktır.

Dosyada bulunan inceleme raporu ve eklerinden; kayıt ve beyan dışı bırakıldığı kabul edilen mamul miktarının, fabrikada tüketilen elektrik miktarı ve fiili randıman sırasındaki elektrik tüketiminden yola çıkılarak bulunan yıllık çalışma süresi esas alınarak saptandığı görülmektedir. Öte yandan kayıt ve beyan dışı bırakıldığı saptanan üretim miktarının, davacı kuruma ait fabrika hakkında ... Bölgesi Sanayi Odasının 21.9.1989 günlü ve 1989/366 sayılı kapasite raporuyla yıllık blok tuğla üretim kapasitesinin 6.035.200 adet olduğuna ilişkin tesbitine karşın, sadece blok tuğla yönünden bu kapasitenin bir milyon adet aşılarak yapıldığı varsayılan üretime dayanak da gösterilmemiştir.

Davacının fabrikasının kapasitesi, işletmede kullanılan teknoloji, temel girdiler olan elektrik ve kömür tüketimi yanında toprak ve işgücünün üretimdeki payı ve etkisi gözönüne alınmaksızın ve bu yoldaki bozma kararına uyulmaksızın, bilirkişi incelemesi yaptırılmasına gerek görülmeyerek verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Bu nedenlerle, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı direnme kararının yaptırılacak bilirkişi incelemesi sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere bozulmasına, vergi dairesi müdürlüğünün cezanın kusura çevirilmesine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin incelenmeksizin reddine, verilecek kararda karşılanacağından yargılama gideri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 6.6.1997 gününde esasta ve gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.

X - KARŞIOY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler, bozulması istenen mahkeme kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında yerinde ve ısrar kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte değildir. Bu nedenle, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.

XX - KARŞIOY

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinde resen vergi tarhı; "vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır." denilmek suretiyle tanımlandıktan sonra maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter,

kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği halleri sayan bentleri arasında "Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması" ve "Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması" hallerine de yer verilmiştir.

Bu hükümler, öncelikle defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların incelemesini, bu kayıt ve vesikalarda vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitini engelleyen noksanlık, usulsüzlük ve karışıklıklar bulunuyorsa bunların, beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunuyorsa bunun açıkça ortaya konulmasını, bu saptamadan sonra da matrahın takdirine geçilmesini öngörmüştür.

Uyuşmazlık konusu olayda ise, yukarıda değinilen inceleme ve tespit yapılmamış, delil bulunmamış, inceleme elemanı, işletmenin uğraş konusunu ve bu konuyu vergi matrahının oluşumu yönünden etkileyebilecek olan bir kısım verileri ele alarak yaptığı randıman hesaplaması sonuçlarını işletme kayıtları ile karşılaştırmak ve işletme hasılat kayıtlarının bu sonucu yansıtmadığını söylemek suretiyle kanunda bulunmayan ve özü itibarıyla kişisel kanaate ve karinelere dayalı yeni bir resen takdir sebebi yaratmıştır.

Pek çok olayda görülmüştür ki, inceleme elemanlarının şu ya da bu verilerden hareketle buldukları randıman sonuçları, yargı organlarınca yaptırılan bilirkişi incelemesi nedeniyle yapılan randıman sonuçları ile çakışmamakta ve matrah farkı doğmamakta, dolayısıyla inceleme elemanı hesabına göre varlığı kabul edilen "resen takdir sebebi" bilirkişi hesabına göre ortadan kalkmaktadır.

Oysa resen takdir sebebi şu ya da bu hesaba göre var ya da yok sayılabilecek bir hukuki sebep olamaz.