Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2017/610 K.2017/559

İstemin Özeti

Dava.

2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına vergi inceleme raporuna dayanılarak gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları kayıtlarına dahil etmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2011 yılının Mart, Nisan ve Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması ve vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen 18.6.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin son paragrafının “Ayrıca,

bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344'üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” şeklindeki son cümlesinin iptali istemiyle açılmıştır.

Danıştay Dördüncü Dairesi, 22.6.2017 gün ve E:2014/8785, K:2017/5719 sayılı kararıyla.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344'üncü maddesinin 2'nci fıkrasında, vergi ziyaına 359'uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı düzenlemesine yer verildiği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2/1-a maddesinde, iptal davasının, idari işlem hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı menfaati ihlal edilenler tarafından açılabileceği, aynı Kanunun 15/1-b maddesinde ise ehliyetsiz kişi tarafından açılan davaların reddine karar verileceğinin hükme bağlandığı,

İdari Yargılama hukukunda ehliyetin varlığı için kişinin medeni hakları kullanabilme yeteneğinin yanında, iptali istenen işlemle ilgili meşru, kişisel ve güncel bir menfaatinin de ihlal edilmiş olması gerekmekte olup uyuşmazlıkta dava konusu Tebliğde yapılan açıklama doğrultusunda davacıya üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekirken bir kat ceza kesildiği, diğer bir ifadeyle davacının lehine işlem tesis edildiği anlaşıldığından, düzenleyici işlemin hukuk düzeninden kaldırılmasında açıklanan nitelikte menfaati bulunmayan davacının idari dava açma ehliyetinin bulunduğundan söz edilmesinin mümkün olmadığı,

davanın, vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmına gelince; davaya konu edilen düzenleyici işleme dayalı uygulama işlemi olmayan ve 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında sayılan Danıştayda ilk derece mahkemesi sıfatıyla bakılacak davalar arasında yer almayan davanın bu kısmının görüm ve çözümünün, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6'ncı maddesinin (a) bendi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine girdiği gerekçesiyle düzenleyici işlem bakımından davayı ehliyet yönünden;

vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri bakımından ise görev yönünden reddederek dosyanın görevli ve yetkili Antalya Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar vermiştir.

Davacı tarafından; kasıtlı olarak sahte fatura kullanma fiilinin varlığı somut delillerle ispatlanamıyorsa vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği, aksi yöndeki uygulamanın kaynağının kanun değil dava konusu Tebliğ olduğu, davalı idarece de kabul edildiği üzere kusursuz oldukları için kendilerine hiç ceza kesilmemesi gerekirken haksız yere bir kat ceza kesildiği, ödenmesi istenen tutarın hem hukuki hem de maddi menfaatlerini ihlal ettiği, davanın ehliyet yönünden reddedilmesinin mahkemeye erişim haklarının ihlaline neden olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Davalı idarelerce temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Düşüncesi : Kendileri adına hiç ceza kesilmemesi gerektiğini savunan davacının cezanın bir kat kesilmesinin dayanağı olan söz konusu düzenlemenin iptali istemiyle dava açmakta menfaat ilgisi bulunduğunun anlaşılması karşısında, üç kat yerine bir kat ceza kesilmesinin davacının lehine tesis edilmiş bir işlem olduğu gerekçesiyle verilen Daire kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına vergi inceleme raporuna dayanılarak gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları kayıtlarına dahil etmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2011 yılının Mart, Nisan ve Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması ve vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen 18.6.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin son paragrafının “Ayrıca,

bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344'üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” şeklindeki son cümlesinin iptali istemiyle açılan davada; düzenleyici işlem bakımından davanın ehliyet yönünden; vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri bakımından ise görev yönünden reddedilerek dosyanın görevli ve yetkili Antalya Vergi Mahkemesine gönderilmesi yolunda verilen Daire kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının dava konusu Tebliğin yayımlandığı tarihte yürürlükte olan şeklinde vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341'inci maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi biçiminde tanımlanmış, 2'nci fıkrasında ise vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiş, 3'üncü fıkrasında da vergi ziyaına 359'uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Dava konusu Tebliğin 8'inci paragrafında, yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344'üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği;

son paragrafında ise ancak, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaması icap ettiği; davaya konu edilen son cümlede ise ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde mükellefler adına 344'üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2'nci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendine göre iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaati ihlal edilenler tarafından açılan davalardır. İdare hukukuna özgü bir dava türü olan iptal davaları, idarenin yargısal yolla denetiminin en önemli ve etkili aracıdır. İptal davalarını açabilecek kimseler için aranan menfaat ihlali ön koşulu, davacı ile dava konusu işlem arasında hukuk düzeninin koruduğu, meşru, kişisel ve güncel bir ilginin varlığını ifade etmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, 2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları kayıtlarına dahil ettiğinin tespit edildiğinden bahisle cezalı tarhiyat önerildiği;

ancak, davacının söz konusu sahte faturaları bilerek kullandığı yönünde somut ve objektif delillere ulaşılamadığından dava konusu Tebliğin yukarıda değinilen bölümlerine gönderme yapılarak hakkında Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulmayacağı ve 213 sayılı Kanunun 341 ve 344'üncü maddeleri gereğince bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine yapılan cezalı tarhiyatla birlikte vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen Tebliğin anılan kısmının dava konusu edildiğinin anlaşılması karşısında,

kasıtlı olarak sahte fatura kullanma fiilinin varlığı somut delillerle ispatlanamıyorsa vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği, aksi yöndeki uygulamanın kaynağının kanun değil dava konusu tebliğ olduğu, davalı idarece de kabul edildiği üzere kusursuz oldukları için kendilerine hiç ceza kesilmemesi gerekirken haksız yere bir kat ceza kesildiği iddialarıyla açılan davada kısaca kendisi adına hiç ceza kesilmemesi gerektiğini savunan davacının söz konusu düzenlemenin iptali istemiyle dava açmakta menfaat ilgisi bulunduğu açık olup,

düzenleyici işlemin ve bu durumda bu işleme bağlı olarak tesis edilen uygulama işleminin hukuka uygunluğu incelenerek karar verilmek üzere, Daire kararının bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Danıştay Dördüncü Dairesinin, 22.6.2017 gün ve E:2014/8785, K:2017/5719 sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 22.11.2017 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X- KARŞI OY

2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına vergi inceleme raporuna dayanılarak, gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları kayıtlarına dahil etmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek,

2011 yılının Mart, Nisan ve Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması ve vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen 18.6.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin son paragrafının “Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344'üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” şeklindeki son cümlesinin iptali istemiyle açılan davada; düzenleyici işlem bakımından davayı ehliyet yönünden;

vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri bakımından ise görev yönünden reddedilerek dosyanın görevli ve yetkili Antalya Vergi Mahkemesine gönderilmesi yolunda verilen Daire kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usülü Kanununun 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında, dilekçelerin; görev ve yetki, idari merci tecavüzü, ehliyet, idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı, süre aşımı, husumet, 3 ve 5'inci maddelere uygun olup olmadıkları yönlerinden sırasıyla inceleneceği.

15'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde 14'üncü maddenin 3/a bendine göre adli ve askeri yargının görevli olduğu konularda açılan davaların reddine; idari yargının görevli olduğu konularda ise görevli veya yetkili olmayan mahkemeye açılan davanın görev veya yetki yönünden reddedilerek dava dosyasının görevli veya yetkili mahkemeye gönderilmesine karar verileceği.

4'üncü fıkrasında ise ilk inceleme üzerine Danıştay veya mahkemelerce verilen; bu maddenin 1/a bendinde belirtilen idari yargının görevli olduğu konularda davanın görev ve yetki yönünden reddine ilişkin kararlarla, 1/c bendinde yazılı gerçek hasma tebliğ ve 1/d bendindeki dilekçe red kararları dışında, ilgisine göre istinaf ya da temyiz yoluna başvurulabileceği hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda değinilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, Daire kararının, davanın vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri bakımından görev yönünden reddedilerek dosyanın görevli ve yetkili ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine ilişkin hüküm fıkrasının, temyiz yoluna başvurulamayacak kararlar kapsamına girdiği anlaşıldığından, söz konusu hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin incelenmeksizin reddi gerektiği oyu ile, kararın anılan hüküm fıkrasına katılmıyoruz.

XX- KARŞI OY

2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına inceleme raporuna dayanılarak gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları kayıtlarına dahil etmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2011 yılının Mart, Nisan ve Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması ve vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen 18.6.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin son paragrafının “Ayrıca,

bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344'üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” şeklindeki son cümlesinin iptali istemiyle açılan davada; düzenleyici işlem bakımından davanın ehliyet yönünden; vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri bakımından ise görev yönünden reddedilerek dosyanın görevli ve yetkili Antalya Vergi Mahkemesine gönderilmesi yolunda verilen Daire kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Daire kararının düzenleyici işlem bakımından davanın ehliyet yönünden reddine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, söz konusu hüküm fıkrasına yönelik istemin reddi gerekmektedir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usülü Kanununun 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında, dilekçelerin; görev ve yetki, idari merci tecavüzü, ehliyet, idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı, süre aşımı, husumet, 3 ve 5'inci maddelere uygun olup olmadıkları yönlerinden sırasıyla inceleneceği.

15'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde 14'üncü maddenin 3/a bendine göre adli ve askeri yargının görevli olduğu konularda açılan davaların reddine; idari yargının görevli olduğu konularda ise görevli veya yetkili olmayan mahkemeye açılan davanın görev veya yetki yönünden reddedilerek dava dosyasının görevli veya yetkili mahkemeye gönderilmesine karar verileceği.

4'üncü fıkrasında ise ilk inceleme üzerine Danıştay veya mahkemelerce verilen; bu maddenin 1/a bendinde belirtilen idari yargının görevli olduğu konularda davanın görev ve yetki yönünden reddine ilişkin kararlarla, 1/c bendinde yazılı gerçek hasma tebliğ ve 1/d bendindeki dilekçe ret kararları dışında, ilgisine göre istinaf ya da temyiz yoluna başvurulabileceği hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda değinilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden Daire kararının, davanın, vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri bakımından görev yönünden reddedilerek dosyanın görevli ve yetkili ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine ilişkin hüküm fıkrasının temyiz yoluna başvurulamayacak kararlar kapsamına girdiğinin anlaşılması karşısında, anılan hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin incelenmeksizin reddi gerektiğinden sonucu itibarıyla yerinde görülen söz konusu hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin de bu nedenle reddi gerektiği oyu ile Karara katılmıyoruz.