Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2019/1422 K.2020/1004

Dava konusu istem: Davacı adına alış faturaları içinde elektronik ortamda düzenlenmesi gerektiği halde kağıt ortamında düzenlenmiş bir adet fatura bulunduğunun tespit edildiğinden bahisle 2014 yılının Haziran dönemi için 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması ve ihtirazi kayıtla ödenen tutarın yasal faiziyle iade edilmesi ve işleme dayanak gösterilen 14/12/2012 tarih ve 28497 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 421 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin iptali istenilmektedir.

Danıştay Dördüncü Dairesinin, 10/04/2019 tarih ve E:2016/9022, K:2019/2783 sayılı kararı: 14/12/2012 tarih ve 28497 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 421 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin hukuka aykırı olduğu iddiasının incelenmesi: Davacı tarafından her ne kadar Tebliğin tümünün iptali istenilmiş ise de; dava dilekçesinde öne sürülen iddialara göre iptal istemi sözü edilen 421 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "5.Sorumluluk ve Cezai Yaptırımlar" başlıklı kısmının 5.4. bölümüyle sınırlı olarak incelenmiştir.

Uyuşmazlığa konu 14/12/2012 tarihli ve 28497 sayılı Resmî Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 421 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin, "5.

Sorumluluk ve Cezai Yaptırımlar" başlıklı kısmının 5.4. bölümünde yer alan "Elektronik fatura uygulamasına dahil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kağıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kağıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır." düzenlemesi 04/04/2015 tarihli ve 29316 sayılı Resmî Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 448 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:421)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in 3. maddesiyle yayım tarihi itibarıyla yürürlükten kaldırıldığından,

davanın düzenleyici işleme ilişkin kısmının konusuz kaldığı anlaşılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu iddiasının incelenmesi:

Dava konusu cezaya dayanak alınan 353. maddenin 1. fıkrasında; faturanın verilmemesi, alınmaması veya gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanlara uygulanacak ceza belirlenmiştir. Başka bir ifadeyle, vergiyi doğuran ekonomik olayın kayıt dışı bırakıldığının tespiti halinde bu ceza söz konusu olabilecektir. Dolayısıyla hem satıcının hem alıcının kanunda açıkça düzenlenmiş cezayı gerektiren bir fiili gerçekleştirmesi halinde bu madde kapsamında ceza kesilebilecektir.

Olayda ise Vergi Usul Kanunu gereği düzenlenmesi gereken belge (fatura) düzenlenmiş, sadece elektronik ortamda davacı şirkete iletilmemiştir. Kâğıt olsa dahi düzenlenmiş bir fatura mevcut olup işlem kayıt altına alındığından, cezaya dayanak alınan fiilin, Kanun'da düzenlenen tipiklikte gerçekleşmediği açıktır. Vergi ve cezaların kanuniliğine ilişkin anayasal ilkeler bazında kıyas veya varsayıma dayalı olarak ceza kesilmesi mümkün olmadığından fiilen mevcut olan faturaların, hiç düzenlenmediği varsayılarak Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Davacının ihtirazi kayıtla ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemi yönünden inceleme:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği, aynı maddenin (5) numaralı fıkrasında ise vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin,

ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faizin, 120. madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödeneceği kuralına yer verilmiştir.

Bu durumda, davacı şirket adına, alış faturaları içinde elektronik ortamda düzenlenmesi gerektiği halde kağıt ortamında düzenlenmiş bir adet fatura bulunduğunun tespit edildiğinden bahisle, 2014/Haziran dönemine ilişkin olarak kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığından buna bağlı olarak ihtirazi kayıtla ödenen tutarın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (4) numaralı fıkrası gereğince tecil faiziyle davacıya iadesi gerekmektedir.

Daire, bu gerekçeyle 421 Sıra No'lu Tebliğ'in ''5. Sorumluluk ve Cezai Yaptırımlar'' başlıklı kısmının 5.4 bölümünde yer alan düzenlemenin iptali istemi hakkında karar verilmesine yer olmadığına; özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ve ihtirazi kayıtla ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Uyuşmazlık konusu özel usulsüzlük cezasının 421 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin ilgili hükümlerine istinaden kesildiği, bu nedenle kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı ve dava dilekçesinde açıkça tecil faizine hükmedilmesi talebi bulunmadığından, faize ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK ...'IN DÜŞÜNCESİ

213 sayılı Kanunun 353. maddesinin 1. fıkrası hükmünde faturanın hangi hallerde düzenlenmemiş sayılacağının belirlenmesi hususunda Maliye Bakanlığına yetki veren bir düzenleme mevcut olmadığından, uyuşmazlık konusu özel usulsüzlük cezasının dayanağı 421 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "5. Sorumluluk ve Cezai Yaptırımlar" başlıklı kısmının 5.4. bölümünde yetki yönünden hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Hukuka aykırı düzenlemeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasının da bu nedenle kaldırılması gerektiği görüşüyle, Daire kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin açıklanan gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

X - KARŞI OY

İdare Hukukunun yerleşik içtihatlarından olan "taleple bağlılık" ilkesi uyarınca, İdari Yargı mercilerinde açılan davalarda Mahkemelerin, davacının istemi ile bağlı olduğu, istemi genişletecek veya daraltacak biçimde karar veremeyeceği açıktır.

İncelenen dosyada, dava dilekçesinin neticeyi talep bölümünde ihtirazi kayıtla ödenen tutarın yasal faiziyle iade edilmesinin istendiği görülmüştür.

Bu durumda, dava dilekçesindeki taleple bağlı kalınarak bir hüküm kurulması gerekirken, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca tecil faizine hükmedilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından, kararın tecil faizine hükmedilmesine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.

XX - KARŞI OY

Temyiz istemine konu özel usulsüzlük cezası, davacının kayıtlarına intikal ettirdiği faturanın elektronik ortamda düzenlenmesi gerekirken kağıt ortamında düzenlendiğinden bahisle, 421 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Sorumluluk ve Cezalar" başlıklı kısmında yer alan hükme istinaden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilmiştir.

Anayasa'nın 38. maddesinin birinci fıkrasında “Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” denilerek suçun kanuniliği; üçüncü fıkrasında da “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” ifadesine yer verilerek cezanın kanuniliği ilkesi güvence altına alınmıştır.

Söz konusu kurallar uyarınca, hangi eylemlerin yasaklandığının ve bu yasak eylemlere verilecek cezaların hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak biçimde kanunda gösterilmesi, kuralın açık, anlaşılır ve sınırlarının belli olması gerekmektedir. Kişilerin yasak eylemleri önceden bilmeleri düşüncesine dayanan bu ilkeyle temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması amaçlanmaktadır.

Anılan maddede idari ve adli cezalar arasında bir ayrım yapılmadığından vergi suç ve cezaları da bu maddede öngörülen ilkelere tabidir (AYM, E.2019/16, K.2019/15, 14/03/2019, § 13).

Öte yandan, Anayasa'nın 35. maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade eden ve parayla değerlendirilebilen her türlü malvarlığı hakkını kapsamaktadır (AYM, E.2015/39, K.2015/62, 1/7/2015, § 20). Somut olayda adına kesilen özel usulsüzlük cezası tutarının davacı açısından mülk teşkil ettiği kuşkusuzdur. Ayrıca malikin, mülkünü kullanma, semerelerinden yararlanma ve mülkü üzerinde tasarruf etme yetkilerinden herhangi birinin sınırlanması, mülkiyet hakkına müdahale teşkil eder. (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 53).

Uyuşmazlıkta; kağıt ortamında düzenlenen faturayı kayıtlarına intikal ettiren davacı adına elektronik fatura uygulamasına ilişkin hükümlerin ihlal edildiğinden bahisle, bu şekilde düzenlenen faturanın hiç düzenlenmediğinin kabulü suretiyle özel usulsüzlük cezası kesilmesi nedeniyle mülkiyet hakkına müdahale edildiğinde kuşku bulunmamaktadır.

Anayasa'nın 13. maddesinde temel hak ve hürriyetlerin ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmiş, 35. maddesinde ise mülkiyet hakkının ancak kanunla sınırlanabileceği ifade edilmiştir. Bu nedenle Anayasa'nın 13 ve 35. maddelerine göre mülkiyet hakkına yapılan bir müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için, müdahalenin öncelikle kanuna dayanması, (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, § 62). mülkiyet hakkına müdahale öngören kanuni dayanağın ise ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir olması zorunludur.

Bu bakımdan; özel usulsüzlük cezasının kesilmesine dayanak olan elektronik ortamda düzenlenmemiş olma fiilinin ve bu fiilin sonucu olan hiç düzenlenmemiş sayılma halinin ceza kesilmesini gerekli kılması ve nihayet kesilen cezanın belirli ve öngörülebilir bir kanun hükmüne dayanması suç ve cezaların kanuniliği ilkesi ile mülkiyet hakkına müdahalenin ancak kanunla gerçekleştirilebileceğine ilişkin anayasal teminatlara uygunluğun sağlanabilmesi açısından önemlidir.

213 sayılı Kanun'un 229. maddesinde fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmış; 230. maddesinde ise, faturanın şekli belirtilerek içermesi gereken asgari bilgiler sayılmış; 231. maddesinde fatura düzenlenmesinde uyulacak kurallara, 232. maddesinde ise, fatura kullanma mecburiyetine ilişkin esaslara yer verilmiştir.

Anılan Kanun'un 5766 sayılı Kanun'un 17. maddesi ile değişen mükerrer 242. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile Maliye Bakanlığı, elektronik defter, kayıt ve belgelerin oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafazası ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınarak, bu yetki çerçevesinde Bakanlığı yaptığı düzenlemeler ile uygulamaya yön verildiği anlaşılmaktadır.

Davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektiren fiilin ve bunun sonucu olarak faturanın hiç düzenlenmemiş sayılması halinin belirtilen yetki kapsamında yayımlanan Tebliğle getirildiği; dolayısıyla, suç ve cezaların kanuniliği ilkesi ile mülkiyet hakkına ancak kanunla sınırlama getirilebileceği yolundaki anayasal teminatlara uygun "ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir" bir kanuni düzenlemenin bulunmadığı anlaşılmaktadır. Her ne kadar, Maliye Bakanlığınca yürürlüğe konulan bu idari düzenleme Resmî Gazete'de yayımlanarak ulaşılabilirlik güvencesini sağlamış olsa da, getirilen düzenlemenin şekli anlamda bir kanun olmaması nedeniyle yukarıda anılan anayasal teminatların gerçekleşmiş sayılamayacağı açıktır.

Diğer yandan, 213 sayılı Kanun'un 227. maddesinde "...... kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır." düzenlemesine yer verilmiş ise de, bu durum faturaların zorunlu bilgileri taşımaması haline; 231. maddesinin (5) numaralı fıkrasında yer alan düzenlemedeki cezai yaptırım ise faturanın yedi günlük sürede düzenlenmemesi haline yöneliktir. Belirtilen yönlerden bir tespitin bulunmadığı olayda, bu kurallar bakımından da ceza kesilmesine dayanak alınan fiilin doğurduğu "hiç düzenlenmemiş sayılma" sonucunun belirli ve öngörülebilir bir kanun hükmüyle tanımlandığını söylemeye olanak bulunmamaktadır.

Öte yandan, 2014 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasına sözü edilen Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasına 7103 sayılı Kanun'un 12. maddesiyle getirilen ve 27/3/2018 tarihinde yürürlüğe giren değişikliğin uygulanma imkanı da bulunmamakla birlikte, değişikliğin gerekçesinde "Madde ile,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında elektronik olarak düzenlenmesi gereken belgelere ilişkin maddede belirtilen fiiller için kesilecek özel usulsüzlük cezaları ile ilgili tereddütlerin giderilmesi amaçlanmakta, ayrıca Kanun kapsamına giren belgelerin hiç düzenlenmemiş sayılması durumunda, özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği hususu da açıklığa kavuşturulmaktadır." ifadelerine yer verilerek, esasen, bu düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihten önce ceza kesilmesini gerektiren koşullar ve kesilecek ceza konusunda belirli ve öngörülebilir bir kanuni dayanağın bulunmadığının kanun koyucu tarafından da kabul edildiği görülmektedir.

Bu itibarla, davanın açılmasından sonra yürürlükten kaldırılmış olsa bile, olayda olduğu gibi bireysel işlemlerin tesisine dayanak oluşturan ve suç ve cezaların kanuniliği ilkesi ile mülkiyet hakkına ancak kanunla müdahale edilebileceği yolundaki anayasal teminatlara aykırılık taşıyan düzenlemeye dayanılarak kesilen ceza sebep unsuru yönünden hukuka aykırı olduğundan, bu durum, Daire kararının özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin belirtilen gerekçeyle reddedilmesini gerektirmektedir.

Kararın tecil faizine hükmedilmesine ilişkin hüküm fıkrasına gelince;

Yargılama Hukukunun kurallarından olan "taleple bağlılık" ilkesi uyarınca, İdari Yargı mercilerinde açılan davalarda Mahkemelerin, davacının istemi ile sınırlı inceleme yapabileceği, istemi genişletecek veya daraltacak biçimde karar veremeyeceği açıktır.

İncelenen dosyada, dava dilekçesinin neticeyi talep bölümünde ihtirazi kayıtla ödenen tutarın yasal faiziyle iade edilmesinin istenilmesine karşın, bu istem aşılarak tecil faizine hükmedilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından, kararda hükmedilen tecil faizinin, yasal faizi aşan kısmının ise bozulması gerektiği görüşüyle karara belirtilen yönlerden katılmıyorum.

¸Bu belge 5070 Sayılı Yasa Hükümleri uyarınca Elektronik İmza ile imzalanmış olup, ayrıca ıslak imza ile İMZALANMAYACAKTIR.