Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2019/1545 K.2020/283

Dava konusu istem: Davalı idarenin müeyyideli yazısı üzerine ihtirazi kayıt konularak pişmanlıkla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden 2013 yılının Ocak ve Mayıs dönemleri için tahakkuk eden katma değer vergileri, damga vergileri, hesaplanan pişmanlık zamları ile davacı tarafından kesildiği iddia edilen vergi ziyaı cezaları davaya konu yapılmıştır.

İhtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden katma değer vergileri, damga vergileri ile hesaplanan gecikme faizlerine karşı dava açıldığını kabul eden ... Vergi Mahkemesinin, ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Davacı nezdinde sahte fatura kullandığı yolunda herhangi bir incelemenin yapılmaması karşısında, sahte fatura kullanıcısı olarak değerlendirilip olumsuz mükellefler listesine alınmama ve katma değer vergisi iadelerinde sorun yaşamama adına ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergiler ve hesaplanan gecikme faizinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Mahkeme bu gerekçeyle tahakkuk eden vergileri ve hesaplanan gecikme faizlerini kaldırmıştır.

İhtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden katma değer vergileri, damga vergileri, hesaplanan gecikme faizleri ile kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı dava açıldığını kabul eden ve davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin, 20/12/2018 tarih ve E:2016/9729, K:2018/14395 sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin ikinci fıkrası ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasına göre, yükümlülerin ancak süresi içerisinde verdikleri beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere karşı ihtirazi kayıt koymak suretiyle dava açabilecekleri, süresinden sonra iradi olarak verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilere karşı dava açamayacakları açık olduğundan vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Davacı tarafından, katma değer vergisi beyannamelerinin yasal süresinden sonra verildiğinin tartışmasız olduğu olayda, davacı tarafından iptali istenilen tahakkuk fişleri içeriğinin katma değer vergisi, damga vergisi ve pişmanlık zammı olduğu halde dava dilekçesinde pişmanlık zammı yerine gecikme faizi ile vergi ziyaı cezasından bahsedildiği, mahkeme kararında da "gecikme faizi" ibaresi kullanıldığı ve vergi ziyaı cezası hususunda da karar verilmediği anlaşıldığından Mahkemece yeniden verilecek kararda bu hususların da ayrıca değerlendirilmesi gerektiği açıktır.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

İhtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden katma değer vergileri, damga vergileri ile hesaplanan pişmanlık zamlarına karşı dava açıldığını kabul eden ... Vergi Mahkemesinin, ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Benzer bir uyuşmazlıkta, Anayasa Mahkemesi 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

Vergi Mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçe ile ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Beyanname verme süresi geçirildikten sonra verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın, bu beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye dava açma hakkı vermeyeceği belirtilerek aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesi uyarınca pişmanlıkla beyanda bulunarak pişmanlık müessesesinin hukuki sonuçlarından yararlanan davacının beyannamelere koyduğu ihtirazi kayıt geçerli olarak kabul edilemeyecektir. Bu nedenle, davacının pişmanlıkla verdiği beyannamelere istinaden tahakkuk eden vergiler yönünden davanın incelenmeksizin reddi gerektiğinden ısrar kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

Öte yandan, Mahkemece yeniden verilecek kararda, dava açılmasına engel bulunmayan dava konusu pişmanlık zamlarının hukuka uygunluğunun değerlendirileceği tabiidir. Ayrıca, dava dilekçesinde kesildiği iddia edilen vergi ziyaı cezalarının da dava konusu edildiği belirtilmiş olup davacı adına vergi ziyaı cezası kesilip kesilmediği hususunun araştırılarak vergi ziyaı cezası hakkında da hüküm kurulmak suretiyle karar verilmesi gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davalı idarenin müeyyideli yazısının tebliği üzerine davacı tarafından, bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkartılması suretiyle beyanname verme süresi geçirildikten sonra ihtirazi kayıt konularak pişmanlıkla düzeltme beyannameleri verilmiştir. Bu beyannameler üzerine tahakkuk eden katma değer vergileri, damga vergileri, hesaplanan pişmanlık zamları ile davacı tarafından kesildiği iddia edilen vergi ziyaı cezaları davaya konu yapılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Pişmanlık ve Islah" başlıklı 371. maddesinin birinci fıkrasında, beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin, kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında maddede yer alan bentlerdeki yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmeyeceği öngörülmüştür.

Fıkranın (5) numaralı bendinde, mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemelerin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi vergi ziyaı cezası kesilmemesinin şartlarından biri olarak sayılmıştır.

Anılan Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Uyuşmazlık hakkında karar verilebilmesi için öncelikle Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesi hükmünden yararlanma talebiyle verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamayacağının belirlenmesi gerekmektedir.

Kanun koyucu, Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesinde getirmiş olduğu pişmanlık müessesesiyle vergi ödevinin hiç yapılmaması, eksik veya hatalı yapılması suretiyle vergi zıyaına neden olunması durumunda, ilgili vergi mükellefine yeni bir fırsat tanıyarak kimi koşullarla ceza uygulamasından vazgeçmekte ve böylece vergi mükelleflerini vergi zıyaına neden olan kanuna aykırı eylemlerini vergi dairesine bildirmeye özendirmeyi amaçlamaktadır.

Kanun koyucunun ceza uygulamasından vazgeçme karşılığında getirmiş olduğu koşullardan biri ve en önemlisi, kanuna aykırı davranışın ilgili makamlara kendiliğinden bildirilmiş olmasıdır. Burada kastedilen, mükellefin dıştan gelen herhangi bir korku, baskı veya tehdit olmaksızın yapmış olduğu davranışın vergi kanunlarına aykırılığının farkına kendiliğinden vararak dürüst bir vergi mükellefi gibi davranma bilinç ve isteğiyle hareket etmiş olmasıdır. Hukuk düzeninde, "nedamet" duygusunun sonuç doğurabilmesi, koşulsuz olmasına bağlıdır. Hiç kimse, yapmış olduğu kanuna aykırı davranışı, belli bir koşulun gerçekleşmesi halinde kabul ve bundan nedamet duyacağını söyleyerek bu bildirim dolayısıyla hukuk düzeninin sağlamış olduğu avantajlardan yararlanamaz.

Oysa ihtirazi kayıt, mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye karşı dava haklarının saklı tutulduğu yolunda beyannameye yazılı not konulması veya ayrı bir dilekçe ile söz konusu hakkın saklı tutulduğunun vergi dairesine bildirilmesidir. Yani beyannameye konulan ihtirazi kayıt, beyanın hukuki sonuç doğurabilmesi için mükellefçe ileri sürülen bir koşuldur. Bu anlamda, Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesi uyarınca pişmanlıkla beyanda bulunarak maddede öngörülen diğer koşulları usule uygun biçimde yerine getirmek suretiyle pişmanlık müessesesinin hukuki sonuçlarından, yani sağlamış olduğu avantajlardan yararlanan davacının beyannamelere koyduğu ihtirazi kayıt geçerli olarak kabul edilemeyecektir.

Bu bakımdan, davacının Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesi hükmünden yararlanma talebiyle verdiği beyannamelere istinaden tahakkuk eden vergiler yönünden, Vergi Usul Kanununun 378. maddesinin ikinci fıkrasının mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları yolundaki hükmü uyarınca davanın incelenmeksizin reddi gerektiğinden ısrar kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

Öte yandan, Mahkemece yeniden verilecek kararda, dava açılmasına engel bulunmayan dava konusu pişmanlık zamlarının hukuka uygunluğunun değerlendirileceği tabiidir. Ayrıca, dava dilekçesinde kesildiği iddia edilen vergi ziyaı cezalarının da dava konusu edildiği belirtilmiştir. Pişmanlık ile ilgili koşulların yerine getirilmesi halinde ceza kesilemeyeceği de gözetildiğinde davacı adına vergi ziyaı cezası kesilip kesilmediği hususu araştırılarak vergi ziyaı cezası hakkında da hüküm kurulmak suretiyle karar verilmesi gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.